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企業金融資產的會計處理與稅務調整
摘要：本文結合案例分析了“持有至到期投資”和“交易性金融資產”的初始計量、后續計量、處置等會計處理與稅務處理之間的差異，并提出相應稅務調整的思路。
關鍵詞：金融資產；會計處理；稅務調整
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）11-0-01
一、持有至到期投資的會計處理與稅務調整
1.初始計量的處理。會計法規定 “持有至到期投資”在初始確認時，應按“公允價值”與相關交易費用之和作為初始入賬金額。支付價款中的已到付息期可還未領取的“債券利息”應單獨確認為“應收項目”。而在稅法中規定，“持有至到期投資”計稅的基礎是其歷史成本。買價中不包含“到期未付利息”時，資產初始人賬價值與計稅基礎是一致的；但買價中若包含“到期未付利息”時，初始入賬價值與計稅基礎就存在差異，差額就是買價中所包含的“到期未付利息”，這屬于暫時性差異，需對其進行納稅調整。
2.后續計量的處理。在會計工作中企業應采用實際利率法，按攤余成本對“持有至到期投資”進行后續計量。計算并確認利息收入然后計入“投資收益”。而稅法規定，利息收入指的是企業把資金提供給他人使用但不構成權益性投資，或者因為他人占用了本企業資金而取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息與欠款利息等的收入。由上可知會計準則與稅法對利息收入確認存在差異，所以也需進行納稅調整，但這是永久性差異。
3.處置時的處理。會計準則規定，企業處置“持有至到期投資”時，應將所取得的價款和該金融資產賬面價值間的差額，計入“投資損益”。而稅法規定，在處置時所取得的價款與其歷史成本的差額，應當計入到處置期間應納稅所得額中，其中的差額形成暫時性的差異。
4.案例分析。例：2008年甲公司購人乙公司所發行的債券，打算持有至到期。債卷發行的面值為10萬元，票面的利率是4%。此債券于2007年初發行，五年期，每年年末付息，到期還本。甲公司購買債券價款為9.5萬元（包含上年到期未付的利息，假設所得稅稅率是25%），另外發生的交易費用為0.5萬元。其會計處理為：債券購入時：
借：持有至到期投資——成本100000
應收利息4000
貸：銀行存款l00000
持有至到期投資——利息調整4000
若按會計準則，此持有至到期投資初始入賬價值應為960萬元。而其計稅基礎為1000萬元，產生了暫時性差異，需要對其進行調整。
借：遞延所得稅資產1000
貸：所得稅費用1000
2008年末按實際利率法確認利息收入，收到票面利息
借：應收利息4000
持有至到期投資——利息調整900
貸：投資收益.4900
收到利息時：
借：銀行存款4000
貸：應收利息4000
2009年以后的利息收入和08年利息的計算方法一樣。
二、交易性金融資產的會計處理和稅務調整
1.初始計量的處理。會計準則規定”交易性金融資產“初始確認時，要按公允價值計量，相關交易費用直接計人當期損益中。支付價款中所包含的已宣告但未支付的“現金股利”或已到付息期但還沒有領取的債券利息，都應單獨確認為應收項目。而稅法規定，企業中得各項資產，包括固定資產、 無形資產、長期待攤費用、投資資產以及存貨等都應以歷史成本作為計稅基礎。所以，交易性金融資產計稅基礎是其 歷史成本，即為買價與交易費用之和。資產賬面價值與計稅基礎不相等，形成暫時性的差異。
2.后續計量的處理。會計準則規定，在資產負債表日，企業應當將交易性金融資產公允價值的變動計入到當期損益，調整該資產賬面的價值。稅法規定，企業所持有的各項資產增值或減值，除了國務財政和稅務主管部門所規定的可以確認為損益的外，都不得對該資產計稅基礎進行調整。因此在此稅務處理和會計處理也不相同，形成暫時性的差異。
3.處置時的處理。會計準則規定，“交易性金融資產”處置時應當將其的“公允價值”和“初始人賬金額”間的“差額”確認是“投資收益”，同時對公允價值的變動損益進行調整。稅法中規定，對取得的價款與除其“歷史成本”后的差額在處置時應當計入到處置期間應納稅的所得額中。在這稅務處理和會計處理是不同的，形成暫時性差異。
4.案例分析。例：2009年初，甲公司以14.5元每股購入乙B公司10萬股股票，另外支付交易費用5萬元，甲公司作為交易性金融資產的核算（設甲公司的所得稅稅率是25%）。會計處理為：
借：交易性金融資產——成本145
投資收益5
貸：銀行存款15
這項資產的入賬價值是145萬元，其計稅基礎是150萬元。由此便產生了可抵扣的暫時性差異5萬元。
借：遞延所得稅資產1.25
貸：所得稅費用1.25
2009年末該股票價格變為15.5元/股：
借：交易性金融資產——公允價值變動10
貸：公允價值變動損益10
此時這項資產賬面價值就為155萬元，其計稅基礎仍是150萬元，。因此，便形成暫時性差異10萬元。之前產生1.25萬元的“遞延所得稅”資產就應當轉回。同時，確認遞延所得稅負債為1.25萬元。
借：所得稅費用2.5
貸：遞延所得稅資產1.25
遞延所得稅負債1.25
2010年初日甲公司將該股票出售，獲得了l40萬元收入。該資產在出售時，若按會計確認則損失為5萬。按稅法規定，損益就應確認為10萬。因此應納稅的所得額應調減為5萬。
參考文獻：
[1]呂芙蓉，楊潔.金融資產的會計與稅務處理差異分析[J].西部財會，2010（0
企業金融資產的會計處理與稅務調整
8）.[2]戴鋒.交易性金融資產會計與稅法處理差異分析[J].財會研究，2012.
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