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借款費用資本化國際的比較與借鑒
【摘要】2006年2月15日，我國出臺了《企業會計準則第17號――借款費用》，在實質上實現了與國際會計準則的趨同。但是，借款費用準則與國際會計準則還存在一定的差距。需要我們借鑒國際會計準則以驗，對借款費用準則進行豐富和完善，為會計工作者提供更詳細的指導。 【關鍵詞】會計準則；借款費用；資本化；國際比較 我國財政部于2006年2月15日發布的《企業會計準則第17號――借款費用》對借款費用的定義是：企業因借款而發生的利息及其他相關成本，包括借款利息、折價或者溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發生的匯兌差額等。借款費用準則從實質重于形式原則出發，將借款費用資本化的范圍覆蓋到了固定資產、投資性房地產、存貨等資產，基本上實現了與國際財務報告準則的趨同。但是，我國借款費用準則在具體細節上尚與國際會計準則存在一定的差距。而且由于借款費用費用化還是資本化，會產生不同的經濟后果，會影響到企業盈利水平和每股收益，從而影響到會計信息質量。所以，借鑒國際會計準則，對借款費用準則予以細化，為企業更好地運用借款費用準則提供詳細的指南。 一、借款費用會計處理的國際比較 2006年國際會計準則理事會（IASB）在《國際會計準則第23號――借款費用》的征求意見稿（ED23）中指出，如果是外購的資產，銷售方會把發生的借款費用計入銷售價款中，因此資本化的處理方法有助于增強企業自己貸款開發的資產和從第三方獲取的資產之問會計信息的可比性。因而國際會計準則理事會于2007年新修訂的《國際會計準則第23號――借款費用》(1SA23)、美國財務會計準則委員會（FASB）頒布的《財務會計準則第34號――利息費用的資本化》（SFAS34）均規定，當借款費用可直接歸屬于相關資產的購置、建造或生產的，應作為該項資產成本的一部分予以資本化，其他借款費用應在發生的當期確認為費用。我國借款費用準則規定，企業發生的借款費用，可直接歸屬于資產的購建或者生產的，應當予以資本化，記人相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計人當期損益。因此，在借款費用資本化問題上，我國會計準則與IASB和FASB的處理原則是基本一致的。 1．資本化資產的涵蓋范圍比較。資本化資產的核心問題是，無形資產和融資租賃資產是否應當包括在資本化資產范圍之中。我國借款費用準則第四條規定：符合資本化條件的資產，是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的固定資產、存貨、投資性房地產等。借款費用準則雖然沒有直接提及無形資產，但是，我國《企業會計準則第6號――無形資產》已經對此作了清楚的說明。無形資產準則第十二條規定：購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定；實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。可見，借款費用準則所指的資本化資產是包括無形資產在內的。國際借款費用準則規定，符合資本化條件的資產是指需經過較長準備期才能達到可使用或可銷售狀態的資產。該準則還采用排除法，對不符合資本化條件的資產和不適用于資本化的資產進行了列舉式說明：不符合資本化條件的資產是指常規性生產的存貨、生產周期較短且重復大量生產的存貨，以及那些在購置時就已有預定用途或準備銷售的資產，因為將借款費用分配于大批量反復生產的存貨以及監控這些借款費用較為復雜和困難；不適用于資本化準則的資產主要是指以公允價值計量的資產，如一些生物資產、金融資產等，因為以公允價值計量的資產不會受到所發生的借款費用的影響。 2．借款費用的范圍比較。借款費用范圍的核心是融資租賃費用和分期購買資產的利息費用是否也要予以資本化。根據《企業會計準則第21號――租賃》的規定，在租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者作為租入資產的人賬價值，將最低租賃付款額（如果最低租賃付款額現值低于租賃資產的公允價值）與其現值之間的差額作為未確認融資費用，未確認融資費用應當在租賃期內進行分攤。在實務中，不少人錯誤地將資本化的利息費用（已經發生的利息費用）與融資租賃費用（未來發生的利息費用）混同，未確認融資費用是租賃資產將來要發生的利息費用，根據長期資產均要折現的會計原則精神，將來的利息費用要從長期資產終值中分離出來，即在將來利息費用發生的時候直接確認為當期費用。也就是說，根據現值原理，融資租賃費用是不應當資本化的。對于分期付款購買資產產生的融資費用是否也應當予以資本化，我國《企業會計準則第1號――存貨》和《企業會計準則第4號――固定資產》以及《企業會計準則第6號――無形資產》等相關會計準則均予以了肯定的回答，這些規定與國際準則也是一致的�！秶H會計準則第16號――不動產、廠房和設備》規定，當不動產、廠房和設備項目價款的延期支付超過了正常信用期限時，它的成本就是現金價格的等價物，即本金和利息的現值；這一金額與支付總額之間的差額確認為信用期問的利息支出，除非此差額已按IAS23（國際借款費用準則）中所規定的方法進行了資本化處理，即租賃日之前的融資費用。 二、我國借款費用準則存在的問題 1．對符合資本化條件的資產的界定不清楚。我國借款費用準則雖然在資產范圍的原則規定方面與國際準則一致，但是，在細節規定方面還存在一定的差距，主要體現在國際借款費用準則對資本化資產范圍的規定細致而明確，對于不符合資本化條件的資產和不能資本化的資產均作了列舉性規定，增強了準則的可操作性。反觀我國借款費用準則，對資本化資產范圍的規定比較含糊，對不符合資本化條件的資產未進行必要的說明，為企業留下了操控利潤的空間。也就是說，我國借款費用準則只解釋了哪些是符合資本化條件的資產，至于哪些資產不符合資本化條件并未予以列舉，即只有原則性規定，而無操作性指南。 2．對資本化停止的時間界定模糊。我國借款費用準則第四條規定：只有可直接歸屬于符合資本化條件的資產的構建或者生產的借款費用可以資本化。資本化資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。而我國借款費用準則這個符合資本化條件的資產的定義卻相當模糊，如對“達到預定可使用狀態或可銷售狀態”沒有進一步說明，使得同樣一項借款費用可以認定為費用化，也可經認定為資本化，影響了會計信息的可比性，并為企業操控利潤提供了機會。 三、改進我國借款費用會計準則的相關建議 1．明晰資本化資產的范圍，堵塞企業操控收益的漏洞。如上所述，借款費用之所以存在漏洞，是由于準則的規定過于原則，缺乏細化的操作標準。因此，會計準則的制定，一定要堅持原則導向與規則導向相結合的原則。這一原則對我國會計準則的制定更有意義。因為，我國資本市場不成熟，市場規模比較小，公司治理不完善，企業內部約束不強，外部市場借款費用資本化國際的比較與借鑒監管不力，企業操縱利潤動機比較強，原則導向的準則可以防止被規避；以規則為導向的會計準則又可以增強準則的可操作性。其實，以規則導向曾經長期占統治地位，只是由于安然事件，人們才重新選擇了原則導向的會計準則。具體到借款費用準則而言，應借鑒國際會計準則，在我國借款費用準則中進一步說明哪些資產不符合資本化的條件，發生在可資本化資產上的借款費用哪些是不需要資本化的，以更有效的規范會計實務工作。 2．加強借款費用準則與其他相關準則之間的一致與協調。應加強借款費用準則與其他相關準則之間的一致與協調，包括與存貨準則、固定資產準則、無形資產準則、投資性房地產準則、建造合同準則等的協調。特別是注意借款費用準則與其他各個準則之間在定義和具體規定上的銜接和協調，確保會計準則的嚴密性、系統性和內在一致性，減少企業選擇會計政策的機會。 參考文獻 [1]王建軍．一般借款費用資本化的確認標準和計量方法[J]．會計之友．2007(7) [2]倪敏．借款費用會計處理國際比較與啟示[J]．財會月刊．2009（3）
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