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對房地產開發企業預收款項的稅金核算相關問題的分析
中圖分類號：F273 文獻標識：A 文章編號：1009-4202（2013）10-000-02 摘 要 由于房地產行業的特殊性，其產品的開發所需時間較長、資金較大，為了保證工程的順利開展、持續進行，在房地產的開發與經營過程中，一般會選取預收商品房款項的方式。本文第一部分和第二部分分別介紹了預收款項稅收核算的常用方法以及對預收款項稅收費用的處理，第三部分對房地產企業預收款項所得稅處理的應用方式進行了總結，以期能給相關人員提供有益的參考意見。 關鍵詞 房地產開發 預收款項 稅金核算 所得稅 由于產品的開發所需金額大、周期長，因此房地產開發商為了保證項目的順利開發、經營，往往會采取預收商品房款的方式進行一部分資金籌集。針對房地產行業采取的這種預收款項的方式，國家稅務局要求房地產企業應該在收到預收款項的當天，就繳納營業稅。我國國稅發[2003]83號文件的第二條規定：應將當期取得的預售收入按不低于15%的預計利潤計算出預計營業利潤額，再并入當期應納稅所得額統一計算繳納企業所得稅，待開發產品完工時進行結算調整。這條法規一方面有利于保證國家的稅收收入，但在另一方面，會計核算的難度也相應增加。下面將簡要介紹一下預收款項稅收核算的常用方法。 1.預收款項稅收核算的常用方法 1.1將當期預收款項已繳納的稅收費用作為一項待攤銷費用 在實際工作中，可以在當期的資產負債表中進行稅收列示，此稅收是以沒有具備應有的收入確認條件的預收款項的稅收，其作為一種待攤銷的費用，應該在收入得到確認之后，在通過結轉的方式，把它轉移到損益表中的“所得稅”或者“主營業務稅金及附加”的項目。 其賬務處理的主要方式：企業收到預收款項時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；當發生納稅義務的時候，按計提的營業稅款，借記“長期待攤費用”，貸記“應交稅金―――應交營業稅”、“其他應交款”，按計提的所得稅，借記“長期待攤費用”，貸記“應交稅金―――應交所得稅”；當預收款項確認為收入時，借記“預收賬款”，貸記“經營收入”，并對已繳納的營業稅，借記“主營業務稅金及附加”，貸記“長期待攤費用”，至于已繳納的所得稅，借記“所得稅”，貸記“長期待攤費用”。 利用這種核算方式進行預收款項稅收核算，盡管在資產負債表中，真實的反映了已預繳的待攤稅費，配比原則也在各期損益表中得到了體現，然而，這種方式與現行會計制度相悖。例如，“長期待攤費用”作為企業的已經支出，但對于其他在 1 年以上的攤銷期限的費用，應在受益期內把費用進行平均攤銷；若其不能讓以后會計期間受益，那么應該將這個項目尚未攤銷的所有攤余價值進行轉換，全部都轉為當期損益。而且，我國目前現行會計制度有明文規定：企業已繳納的稅金及無法與未來收益相配比的其他各項支出，不能在本科目核算。所以說，盡管這種方法以配比原則為基礎進行工作，但與其他核算方式在一起，要求明顯存在矛盾，處理方式并不妥當。 1.2將當期預收款項已繳納的稅收費用計入開發成本和所得稅費用 若是當期的預收款項已經繳納了稅收費用，那么，就應該將此稅收費用作為產品開發的成本計算以及所得稅費用計算；假如預收款項到了期末還沒有進行收入的確認工作，那么不能進行結轉工作，不能使預收款項轉入到本年的利潤結算中，而是應該在資產負債表的項目“存貨”中揭示余額。 其賬務處理的主要方式：收到預收款項時，借記“銀行存款”，貸記“預收賬款”；計提營業稅時，借記“存貨―――開發產品”，貸記“應交稅金―――應交營業稅”；繳納營業稅時，借記“應交稅金―――應交營業稅”，貸記“銀行存款”；計提應預繳的所得稅時，借記“所得稅”，貸記“應交稅金”。 采用這種方法進行企業的會計核算，其缺點是：資產類賬戶以及損益類的核算內容的界限并不明晰。第一，企業開發項目的成本開支里不應該包含與收入相關的稅收費用，因此該項余額的性質并不能通過資產負債表的“存貨”數額客觀的反映出來；第二，如果預收款項在年末仍然不能確認為收入，那么就應該在下年的賬戶中收入“所得稅”賬戶的年末余額，但在損益類賬戶上，則不應該留下期末余額，更加出現進行跨期攤銷的行為。 1.3將當期預收款項已繳納的稅收費用全部計入當期損益 這種賬務處理方式如下：計提營業稅時，借記“主營業務稅全及附加”，貸記“應交稅金―――應交營業稅”、“其他應交款”；期末結轉營業稅時，借記“本年利潤”，貸記“主營業務稅金及附加”；所得稅計提預繳數額時，借記“所得稅”，貸記“應交稅金―――應交所得稅”；期末結轉所得稅時，借記“本年利潤”，貸記“所得稅”。 采用這種方法進行企業會計核算，損益表里面的當期收入并不能配比相對應的稅收費用。因為“所得稅”、“主營業務稅金及附加”兩者所反映的，都是預收款項所繳納的稅收費用，而當期“主營業務收入”里不能進行預收款項的確認，因此即使預收款項已繳納的營業稅，也不應該在損益類項目列支里面出現，當期損益表里也不能扣減已繳納的所得稅。 2.對預收款項稅收費用的處理 2.1附加稅費、營業稅金兩者可以通過“應交稅金”借方進行預交數額的反映 首先，假如收到了預收款項的營業稅，那么借記應該是“其他應交款”以及“應交稅金――應交營業稅”的方式，至于貸記，則應該是“銀行存款”的處理方式。 其次，確認收入時，借記的賬務處理是“預收賬款”，貸記的則是“主營業務收入”。與此同時，借記“主營業務稅金及附加” 2.2引入“遞延稅款”賬戶對所得稅進行歸集和轉回 取得預收款項繳納所得稅時，按預收款項和預計利潤率“稅法規定不得低于 15% ”計算稅頗，借記“遞延稅款”，貸記“應交稅金―――應交所得稅”；實際繳納所得稅時，借記“應交稅金”，貸記“銀行存款”；預收款項確認為收入時，借記“所得稅”，貸記“遞延稅款”。 3.房地產企業預收款項所得稅處理的應用 假設，某一個房地產開發公司在2010年1月采用滾動開發的方式進行產品的開發以及銷售。以下是此公司2010年1～3季度累計的數據以及第4季度的有關資料。（單位：萬元） 根據以上資料提供的信息，第4季度應交所得稅以及銷售結算確認的所得稅處理方法如下： （1）第4季度按稅法規定的預計營業利潤（預計利潤率為15%）計算繳納的企業所得稅=400×15%×33%=19.8（萬元） 按預收款項計提所得稅的會計處理為： 借：遞延稅款 198000 貸：應交稅金――應交所得稅 198000 （2）全年匯算第4季度應交所得稅=（本季會計利潤+全年累計結轉銷售新增營業利潤） ×33%-前3季度已納所得稅=[ 200+（900+60） -（750+100）] ×
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