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非貨幣性資產交換中換入資產入賬成本探析
《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》第三條規定了采用公允價值計量時換入資產入賬成本的確定方法。通過對該條款的分析可知，確定換入資產入賬成本有三個遞進的層次：首先，若換出或換入資產中只有一方的公允價值能夠可靠計量，則以該方的公允價值加應支付的相關稅費作為換入資產的入賬成本；其次，若兩方均能可靠計量，且可靠程度沒有明顯差別，則以換出資產的公允價值加應支付的相關稅費作為換入資產的入賬成本；再次，若兩方均能可靠計量，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更可靠，則以換入資產的公允價值加應支付的相稅費作為其入賬成本。實務與理論界爭論最多的有兩點：一是準則中“支付的相關稅費”的應包含哪些內容，二是對“有確鑿證據表明換入資產公允價值更加可靠”(簡稱“更加可靠”，下同)這一提法的應如何理解。本文擬對上述爭議進行梳理，并提出筆者自己的看法。
一、相關稅費的范圍
在資產交換產生的相關稅費中，對增值稅的處理意見比較一致，此處不再討論。對其他相關稅費的處理分為兩種觀點，第一種觀點是不論相關稅費是否與換入資產有關，統一計入換入資產成本。第二種觀點對不同的相關稅費區別對待，與換出資產相關的稅費沖減處置損益，與換入資產相關的稅費計入換入資產成本。筆者認同第二種觀點，因為其比較準確地反映了交易的經濟實質。現舉例如下：
[例1]甲公司用自有廠房與乙公司的存貨交換，甲公司的廠房的原值為80萬元，已計提折11340萬元，未計提減值準備，廠房的公允價值與計稅價格均為58.5萬元，營業稅率5％，乙公司的存貨賬面價值30萬元，公允價值與計稅價格均為50萬元，增值稅率17％，兩項資產的公允價值同樣可靠。
(1)按第一種觀點處理(單位：萬元)
甲公司會計分錄：
借：固定資產清理 40
累計折舊 40
貸：固定資產――原值 80
借：原材料 52.98
應交稅費――直交增值稅(進項) 8.5
貸：固定資產清理 40
應交稅費――應交營業稅 2.93
營業外收入――非流動資產處置利得 18.55
乙公司會計處理略。
(2)按第二種觀點處理
則甲公司會計分錄：
借：固定資產清理 40
累計折舊 40
貸：固定資產――原值 80
借：固定資產清理 2.93
貸：應交稅費――應交營業稅 2.93
借：原材料 50
應交稅費――直交增值稅(進項) 8.5
貸：固定資產清理 42.93
營業外收入――非流動資產處置利得 15.57
乙公司會計處理元變化。兩種處理方法下，甲公司的損益：分別是18.55萬元和15.57萬元，原材料入賬價值分別是52.98萬元和50萬元。設想甲公司將廠房銷售給乙公司，乙公司將存貨銷售給甲公司，則甲公司的損益及原材料的入賬成本均與第二種處理方法下的結果相同，可見第二種處理方法更加符合經濟實質。
二、對“更加可靠”這一表述的理解
會計準則中規定，有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的，則以換入資產的公允價值加應支付的相關稅費作為入賬成本。實務與理論界對“更加可靠”這一提法的理解不盡相同，主要看法有以下兩種：
(1)2009年注冊會計師考試輔導教材中認為，“更加可靠”多數情況下是指存在補價的情況，此時換出與換入非貨幣資產的公允價值不相等。例如甲乙兩公司交換資產，甲公司換出資產公允價值20萬元，換入資產公允價值30萬元，甲公司支付乙公司10萬元補價。則甲公司換入資產的入賬成本以換入資產的公允價值(30萬元)為基礎確定；乙公司換入資產的入賬成本也應以換入資產的公允價值(20萬元)為基礎確定。
筆者認為這種理解有失全面，準則的第七條詳細說明了涉及補價的情況，如果“更加可靠”僅是指涉及補價的情況，則可刪除這一表述。
(2)有的學者認為準則中此處提法欠妥，公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。既然都是公允價值，則不存在“更加可靠”的公允價值。還有學者在此基礎上指出，非貨幣性資產交換是以等價交換為前提的，剔除相關稅費的影響，換出資產公允價值與換入資產公允價值之差就是補價，所以此處提法不會對會計處理產生實質影響。
對上述認為“準則提法欠妥”及“準則提法對會計處理無實質影響”的觀點，筆者持不同意見，并且認為此處提法主要目的是為了提高公允價值計量的可靠性，具體分析如下：首先，雖同為公允價值，但不同資產，其公允價值的可靠程度并不相同。會計準則應用指南中提供了三種確定公允價值的方法：一是換入資產或換出資產存在活躍市場的，應當以該資產的市場價格為基礎確定其公允價值。二是換入資產或換出資產不存在活躍市場、但同類或類似資產存在活躍市場的，應當以同類或類似資產市場價格為基礎確定其公允價值。三是換入資產或換出資產不存在同類或類似資產的可比市場交易，應當采用估值技術確定其公允價值。顯然，以上三種公允價值的確定方法，第一種方法彈性最小，也最客觀、最可靠；第三種方法彈性最大，受主觀因素影響最多、最不可靠；第二方法種居中。其次，在實際業務中，非貨幣性資產交換雖然是以等價交換為前提的，但并不一定每一次交換都是等價交換，尤其是采用估值技術時，評估出的公允價值實際上是一個期望值，真正的成交價是隨機變量，有可能高于期望值，也有可能低于期望值。在這種情況下，補價不一定是公允價值之差。因此，準則中“更加可靠”的提法對會計處理肯定是有影響的。再次，在非貨幣性資產交換中，換出資產是放棄的對價，在換出資產與換入資產公允價值同等可靠的情況下，應優先采用換出資產的公允價值作為確定換入資產入賬成本的基礎。但是，當換入資產的公允價值“更加可靠”時，為減少公允價值計量的可操縱空間，提高會計信息的客觀性，應采用換入資產的公允價值作為確定其入賬成本的基礎，防止通過故意高估換出資產的公允價值提高當期利潤(或故意低估以避稅)，以下用案例說明筆者的觀點。
[例2]甲公司用自有廠房與乙公司的A存貨交換，廠房原值1500萬元，已計提折113500萬元，甲公司的廠房不存在類似市場，采用估值技術確定其公允價值為1100萬元，假定不考慮營業稅。乙公司的存貨存在活躍市場，公允價值與計稅價格均為900萬元，增值稅率17％，含貨價為1053萬元，甲公司換人A存貨后用作原材料。已知，雙方均不支付補價，存貨的公允價值“更加可靠”。
(1)若準則中沒有“更加可靠”的表述，甲公司的會計處理如下：
借：固定資產清理 1000
累計折舊 500
貸：固定資產――原值 1500
借：原材料 947
應交稅費――應交增值稅 153
貸：固定資產清理
1000
營業外收入――非流動資產處置利得 100
(2)按照準則中“更加可靠”的表述甲公司的會計處理如下：
借：固定資產清理 1000
累計折舊 500
貸：固定資產――原值 1500
借：原材料 900
應交稅費――應交增值稅 153
貸：固定資產清理 1000
營業外收入――非流動資產處置利得53
顯然，第二種處理方法降低了會計操縱的空間，提高了公允價值計量的可靠性。與此類似，如果企業意圖通過“故意低估公允價值”以避稅，也會受到準則的限制。
(編輯 袁露芬)
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