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金融業“營改增”計稅方法探討
作者：伍唯佳
財務與會計 2015年07期
目前我國在金融業“營改增”稅制設計時，考慮到我國實際情況，采取對多種金融服務征收增值稅辦法。但是為便于增值稅的核算，使得金融業“營改增”能夠順利推行，財政部、國家稅務總局在《營業稅改征增值稅試點方案》(財稅[2011]110號)中規定，金融保險業原則上適用增值稅簡易計稅方法。盡管金融業尚未實施“營改增”，但筆者認為，簡易計稅方法雖然簡單易行，但偏離了增值稅的中性原則，未能解決增值稅抵扣鏈條的連續性問題，容易造成重復征稅，加重下游企業的稅收負擔，而且簡易辦法與營業稅相比，并沒有產生實質性的改變；同時由于簡易征收稅率過低，金融業稅負大幅降低，影響了行業稅負的公平性，不利于經濟的健康發展，金融業增值稅的設置仍需進一步探討。
一、對金融業“營改增”計稅方法建議
對金融業征收增值稅不應采用單一的方法計征，要充分考慮金融業的整體稅負、不同業務類型的金融產品服務之間的差別、經營規模大小等，兼顧公平、效率兩大原則，以此制定金融業增值稅的稅收政策。
1.金融業主要業務。銀行業主要業務可以劃分為負債業務、資產業務和中間業務。其中：負債業務主要為存款業務、同業拆借、再貸款和再貼現業務；資產業務主要為貸款和投資業務；中間業務主要為結算中間業務、銀行卡業務、代理中間業務。證券公司主要業務為證券承銷業務、自營業務和證券經紀業務。保險業主要業務為壽險和非壽險業務。這些業務具有購買商品勞務然后再出售的一個循環過程，具有較明顯的在流轉過程中產生增值的特征，符合增值稅征收特點。
2.納稅人分類。金融業納稅人分類標準，也應按照提供增值稅應稅勞務的銷售額進行劃分，達到銷售額標準上限的認定為一般納稅人，其他的認定為小規模納稅人。對于符合認定標準的金融企業認定為一般納稅人并征收增值稅。如果購買企業也是一般納稅人，由于增值稅的可轉移性，可以抵扣增值稅進項稅額，金融企業和購買企業不需考慮增值稅稅收成本，增值稅將不會被視作真正的成本，由此形成金融企業及購買企業減負的整體效應。
3.增值稅稅率。稅率問題是增值稅改革的一項重要內容，稅率的高低對國家財政收入、經濟社會發展將產生深遠影響。目前我國增值稅率有17％、13％、11％、6％和零稅率，還有3％的簡易征收率。稅率檔次已經比較復雜，不適合再增加新稅率，所以應本著不增加稅負的原則，在已有的稅率中選擇金融業的稅率。具體來看，金融業應分別不同業務情況，分析稅負承擔情況，確定不同的增值稅率。
(1)銀行資產負債業務、證券承銷和自營業務、保險業務等因為存在購進進項稅抵扣，與交通運輸業情況相仿，建議設定增值稅率為11％。下面通過增值稅與營業稅稅負平衡點計算，來判斷11％的稅率對金融業增值稅改革前后稅負高低的影響。假設貸款平均利率為I，存款平均利率為M，利差率為F=I-M，在考慮所得稅(稅率25％)稅前抵扣的影響因素下，可得稅負平衡點公式：(I-M)×11％÷(1+11％)+(I-M)×11％÷(1+11％)×(7％+3％+1％)×75％=I×5％×(1+7％+3％+1％)×75％。將利差率F帶入公式，計算后可得：I=2.58F，即貸款平均利率為利差率的2.58倍時為稅負平衡點，大于2.58倍時征收增值稅則稅負下降。由于改征增值稅后，還可以抵扣支出費用和固定資產購進的增值稅，實際上低于2.58倍時仍可能實現稅負平衡。
表1為中國人民銀行公布的2013年貸款加權平均利率數據和銀監會公布的2013年利差率數據，可以看到2013年全年的倍數均在2.58倍以上，所以根據我國目前實際情況改征增值稅后，按照11％的稅率征稅，稅負與征收營業稅相當并略有下降，符合“營改增”的稅負設計要求，該稅率是可行的。
(2)中間業務收入適用6％的稅率。中間業務基本沒有進項稅可以抵扣，幾乎是按照總收入征收增值稅，應采用較低的稅率，可以參考現代服務業6％的稅率計征。由于一般納稅人可以抵扣發生的費用和固定資產的進項稅，所以實際稅負會低于6％，比“營改增”前并不會大幅度增加。
(3)零稅率或免稅。出口金融服務適用零稅率，可以使得服務成本下降，以完全不含稅的價格參與競爭，提高在國際市場上競爭力，同時減少國外消費者承擔我國增值稅的負擔，也符合稅收公平原則。人壽險業務可以實行零稅率，因為人壽險主要是為個人提供服務，已經退出再生產的環節，是面對最終消費者的產品，免稅有利于減輕個人投保負擔，促進消費，也不會給企業帶來成本上升。
(4)小規模納稅人適用3％的稅率。小規模納稅人大多是小微企業，是解決就業問題的重要渠道，國務院高度重視對小微企業發展扶持，而給予稅收優惠，是最有效也是最直接的方式，所以小規模納稅人征收率可以按照3％設定。
二、金融業增值稅進項稅抵扣設計
金融業不同于其他的工商企業，工商企業購進的商品或勞務在之前的生產流通環節中實現的增值額，上一環節已經被征收增值稅，這部分增值稅憑上游企業開出的增值稅票計算進項稅予以扣除。但金融企業沒有上一流轉環節，本環節是增值稅納稅的新起點，如客戶到銀行存款時，這部分資金本身已經是完成了循環過程不含任何稅金的，增值額更是無從說起，增值稅的計稅基礎和進項稅額計算是一個難題。另外，我國應交增值稅不是根據實際增值額征收的，而是按照銷項稅減去取得的進項稅計算出應交增值稅，進項稅必須憑借取得的增值稅發票上注明的稅額計算抵扣，而金融業進項稅發票如何取得也是一個難題。
1.當期進項稅抵扣。對于一般納稅人的金融企業，將其支付給存款人和其他金融機構的利息費用及其他購買商品或勞務的交易支出費用，理論上可視同取得進項稅額，允許予以抵扣增值稅銷項稅。由于金融業交易的特殊性，以銀行業的存貸款業務為例，銀行增值額一般是收到的利息收入減去利息費用，但銀行支付的利息費用涉及眾多的單位或個人，不可能從這些單位或個人一一獲取增值稅進項稅抵扣憑證，而我國的增值稅實行憑票抵扣制度，造成獲得可抵扣進項稅額困難。但金融業會計管理規范、信息化程度均較高，在申報時筆者認為可以借鑒購進農產品增值稅進項稅額實施核定扣除辦法，即不再憑增值稅扣稅憑證抵扣增值稅進項稅額，而是根據資產、收入、成本等要素核定可以抵扣的進項稅額，具體可以采用以下兩種方法進行核定，核定扣除率應與銷項稅率一致同為11％。
(1)成本法。該方法主要是可根據企業當期實際支出、增值稅扣除率，計算當期可抵扣增值稅進項稅。此方法比較容易從賬面獲取數據，但由于企業支出不均衡，可能造成與收入不配比情況，以及會造成不同月份之間納稅額的波動，而且由于是憑賬載金額計算進項稅，稅務部門每月對數據的真實性審核工作量比較大。具體計算公式為：當期核定可抵扣增值稅進項稅=當期實際支出×扣除率/(1+扣除率)。
(2)比例法。稅務機關根據同類金融服務上年實際支出與收入的比例關系，核定本年的進項稅扣除比例，年度終了時，再根據本年實際支出與收入的比例，對全年的進項稅抵扣差異進行調整。同類金融服務毛利率一般變化不大，采用此方法也比較接近于實際，避免了每月納稅額波動及核查工作量。具體計算公式為：當期核定可抵扣增值稅進項稅：當期實際收入×上年實際支出/上年實際收入×扣除率/(1+扣除率)。年末終了，計算實際應核定可抵扣增值稅進項稅=當年實際支出×扣除率/(1+扣除率)，與當年核定抵扣進項稅的差額，調增或調減增值稅進項稅。例如：A銀行2012年發生利息收入9億元，利息支出6億元。2013年發生利息收入11億元，當年應交增值稅銷項稅=11×11％÷(1+11％)=1.09(億元)，那么當年核定可抵扣增值稅進項稅=11×6÷9×11％÷(1+11％)=0.73(億元)。如果當年核算的利息支出為7億元，那么應調減增值稅進項稅=7×11％÷(1+11％)-0.73=0.04(億元)。當年應繳納的增值稅=1.09-0.73+0.04=0.4(億元)，稅負率為4％。
2.庫存資產進項稅抵扣。目前，企業由小規模納稅人轉為一般納稅人或“營改增”實施時劃為一般納稅人，庫存資產不能計算進項稅抵扣。如果庫存資產被出售時或轉移為成本并最終出售時，會按照售價和適用稅率征收增值稅銷項稅，而庫存資產包含的稅金不能抵扣，這樣會造成重復征稅和稅收不公，也會造成轉化當期或以后稅負波動上升。金融企業為應對轉化成一般納稅人的不利因素，可能會提高商品或勞務的價格，或者在認定為一般納稅人后才購進資產，造成生產經營的延遲。金融企業的庫存資產主要是固定資產，存貨比重很小且影響不大。由于固定資產往往是通過折舊轉移至服務的成本中，很少單獨出售，所以其所包含已征稅款的扣除率可設定與金融企業主營業務的銷項稅率保持一致或者略低，以免產生較大的稅率差，對企業稅負產生重大影響。固定資產進項稅抵扣可以根據稅法所規定的固定資產最低使用年限、剩余使用年限和賬面入賬價值，作為計算可抵扣進項稅的稅基，如果金額過大，可規定分年平均計算可抵扣進項稅。計算公式為：固定資產可抵扣進項稅=賬面價值÷(1+扣除率)×扣除率×剩余使用年限÷最低使用年限。
三、金融業增值稅范圍
集團公司內部的借貸活動、企業之間借貸、個人之間借貸、商品交易活動中收取的逾期利息、提供金融服務的非金融企業都具有增值稅繳納義務。境外單位或個人向境內單位或個人提供金融服務，其服務購買方必須代扣代繳增值稅。否則，從境外獲取金融服務相對于從境內購買金融服務存在先天競爭優勢，不利于國內金融業的發展。另外如果由境內購買方代扣代繳增值稅，那么這部分增值稅進項稅額是可以抵扣的，對于雙方而言代扣代繳均不會對各自利潤產生影響。
作者介紹：伍唯佳，廣西佳信稅務師事務所有限公司
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