論會計研究的研究類型和研究取向

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論會計研究的研究類型和研究取向

作者：曹偉

論會計研究的研究類型和研究取向

甘肅社會科學 2015年06期

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1003-3637(2015)02-0162-05

當前，我國會計研究成果所采用的研究類型表現出非常突出的特點。高等院校的博士生(甚至學術性碩士研究生)撰寫學位論文或學術論文幾乎一邊倒地采用所謂的“實證研究”類型。這種“實證研究”類型的會計論文已經形成了比較固定的模式：首先對已有學術文獻進行研究、綜述，并在一定程度理論分析的基礎上提出研究假設；然后運用數據庫或其他文獻中的數據資料(也有少部分作者采用問卷調查等方式獲取數據資料)及計量經濟學的方法對提出的研究假設進行檢驗，以證實或證偽該假設。被列入CSSCI的財經類學術期刊、高等院校學報，所刊登的會計類文章幾乎清一色屬于此種研究類型。而會計類專業期刊除了很少數期刊刊登部分上述實證研究類文章外，大多數則刊登實證研究類型以外的多種研究樣式的文章：這些文章中，有的是對現有會計理論的解析、評論、批判或完善；有的是對會計準則或制度的解釋、分析、評價及改進；有的是在實地調查或問卷調查的基礎上研究實踐或事實，剖析問題，探索規律，總結經驗，進而提出或完善理論；有的是在本單位工作經驗的基礎上，提出完善制度的方案或改進會計操作的技術；有的則運用已有的理論或制度，借助案例對實際問題進行解析，提出解決方案，或在此基礎上進一步完善現行理論或制度；有的從歷史或比較的角度，尋求事物之間的聯系及影響因素；等等。這些豐富多樣的研究樣式通常被認為屬于“規范研究”類型，此類文章由于針對會計實務及會計理論中存在的特定問題，而且對不同類型的問題采用適當的研究方法，因而受到會計實務工作者及會計理論工作者的歡迎；但是，由于此類文章被歸入“規范研究”，在學術界推崇“實證研究”的背景下，“規范研究”備受冷落和排斥，高校博士論文時下一邊倒地采用“實證研究”，以及大多數CSSCI學術期刊刊登的會計類文章大多屬于“實證研究”就是例證。總之，在時下的會計學術研究中，實證研究開始出現了模式化，并成為學術研究的“正宗”；模式化實證研究以外的研究成果則被歸入“規范研究”并被貼上“不科學”的標簽而受到冷落和抑制。其結果是導致會計學術研究出現了脫離會計實踐和會計理論的不良傾向，因此不得不辯。

一、實證研究和規范研究的本來含義

實證研究和規范研究代表了兩種不同的研究類型和研究取向。在學術研究分工中，實證研究側重研究“是什么”“為什么”的問題，主要探討現象或事實的狀況、揭示事實之間的聯系和規律，并尋求解釋導致該現象或事實產生的原因；規范研究則是在實證研究成果的基礎上側重研究“應該是什么”及“如何做”等規則性和建設性問題。從不同學科來看，自然科學中的物理學、化學、生物學，社會科學中理論經濟學、理論社會學等基礎性學科所從事的研究大多屬于實證研究類型；而工程技術學科、社會科學中的法學、管理學等應用性學科所從事的研究則多屬于規范研究類型。在同一學科中(比如財政經濟學、金融學、管理學、語言學、臨床醫學)，有些研究側重探討“是什么”及“為什么”的問題，所以適合歸屬于實證研究；有些研究則側重研究規則性、政策性、建設性等問題，適合歸屬于規范研究。

在自然科學和工程技術學科中，較少采用實證研究和規范研究這種分類方式，取而代之的通常是基礎研究和應用研究等分類方式。在人文社會科學中，采用這種分類方式最多的可能是經濟學。由于經濟是人類活動的基礎，所以經濟學近些年來擴張勢頭迅猛，它不斷擴充其邊界，有“經濟學帝國主義”之說；同時經濟學以其基礎性、應用廣泛性以及方法的科學性而贏得了“社會科學皇冠”的美譽。其實，經濟學的歷史并不算長，比較公認的是從亞當·斯密1776年發表《國富論》算起，約二百多年的歷史。早期的經濟學研究融合了探討經濟現象的狀況、原因及政策，不分實證研究和規范研究。到20世紀50年代，經濟學界興起經濟解釋思潮，試圖將經濟學改造成像物理學一樣的實證科學，其研究類型當然首先是采用研究“是什么”及“為什么”的實證研究。“應該是什么”及“如何做”的研究被稱為“規范研究”，并受到排斥，因其不符合經濟學所追求的成為實證科學的目標要求。故此，在經濟學中采用實證研究和規范研究的分類一度有其特殊的使命和意義，也就是說，在經濟學中提倡實證研究、降低規范研究的地位，是有其特定目的的，這也符合經濟學(尤其理論經濟學)的學科特征。

二、對社會科學研究邏輯及方法論的認識

近些年來，我國高等教育提出了建設世界一流大學的目標，為此非常注重國際學術交流和國際知名學術期刊的發表，以提升高校的國際化水平。在經濟體制方面，我國若干年前已經開始實施市場經濟體制，因此，經濟學和管理學的意識形態禁區被打破。在此背景之下，經濟學科和管理學科的研究范式、術語概念、評價標準等逐步與以美英國家為代表的西方經濟學和管理學趨同。眾所周知，科學產生于西方國家，這些國家有著較強的科學精神。狹義的科學(或稱傳統的科學)就是致力于解釋和預測現象的經驗科學。作為經驗科學，產生最早、同時也最為成熟的無疑是自然科學，后來研究社會現象的社會科學也在沿襲自然科學的路子和模式來發展自己，其中最為成功的可以說是經濟學(1968年設立諾貝爾經濟學獎，該獎是社會科學中的唯一獎項)。工程技術學科屬于改造自然、造福社會的建設性學科，它雖然主要以自然科學的研究成果為基礎，但其學科目的、學科性質以及研究邏輯顯然不同于以解釋和預測自然現象為目的的自然科學。社會科學雖然暫無自然科學、工程技術學科那樣的明確分工，但就某一具體學科而言，在研究取向和學科性質方面還是有比較明確的側重，比如理論經濟學、理論社會學學科就是致力于解釋和預測社會現象的經驗科學，而管理學、法學學科則側重于規范性和建設性，有類似于工程技術學科的性質，政治學則是解釋性和建設性分工不甚明顯的學科。

可能是西方國家的高等研究機構(主要是著名大學)比較熱衷于狹義的經驗科學研究的緣故，社會科學中的解釋性學科(如理論經濟學、理論社會學)，其研究邏輯和方法論比較成熟；而建設性學科(如管理學、法學、會計學)的研究邏輯和方法論則受到忽視，或者是存在以解釋學科的研究邏輯和研究方法來對待建設性學科的現象。可以作為社會科學研究邏輯代表的當推美國社會學家華萊士在其《社會學中的科學邏輯》一書中提出的反映社會學研究邏輯過程的模型圖，該模型圖后來被稱為“科學環”，并在社會科學研究中產生了深遠的影響。人們之所以將華萊士提出的反映研究邏輯的模型圖稱為“科學環”，是認為該模型圖反映了社會科學的一般研究邏輯。因此，很多人將華氏“科學環”無意識地套用于社會科學的所有學科(包括建設性學科)。其實，這種做法是很不恰當的，這在一定程度上表明人們對于社會科學研究邏輯和方法論存在認識的片面性和不成熟性。華氏“科學環”模仿了物理學這樣的自然科學的研究過程和研究邏輯；它將由人的行為引起的社會現象(或事實)作為社會科學研究的對象，將解釋和預測社會現象(或事實)作為研究目的。這充分體現在華氏“科學環”對理論概念的界定方面，比如《社會學中的科學邏輯》一書認為：“理論在科學過程中的功能有二：一是解釋已知的經驗概括，二是預測未知的經驗概括。”另外，華氏“科學環”對假設概念的界定也是很狹義的，《社會學中的科學邏輯》一書認為：“統計檢驗提供了用來衡量假設與研究結果是否相一致的最客觀、最精確、最靈敏的規則。對于該檢驗來說，假設和研究結果都必須以數量形式表達。”可以說，華氏“科學環”所反映的僅僅是社會科學中解釋學科的研究邏輯，或者說是社會科學進行實證研究的研究邏輯；將其用于指導社會科學中的建設性學科并不恰當。

社會科學中的建設性學科，其目的顯然主要不是對社會現象進行解釋和預測，而是在解釋性學科研究成果的基礎上對社會實踐所進行的直接的干預和改造。因此，建設性學科的基本研究邏輯應當體現的是理論與實踐之間的關系，而不是理論與社會現象(或事實)之間的關系；而且其理論概念不宜沿用著眼于解釋的“經驗事實解釋論”，而必須對理論概念進行拓展，明確理論對實踐的指導性質，以正確反映理論與實踐之間的關系；另外，建設性學科在其理論指導下所形成的用于干預實踐的方案、對策等，類似于華氏“科學環”中假設概念的地位，但它們往往表現為定性假設，因此，建設性學科研究邏輯中雖然也可以使用假設概念，但必須對其進行拓展，使其既包括定量假設，又包括定性假設；最后，建設性學科用于檢驗假設及理論的方法也不限于統計學方法，試驗或實踐檢驗將是非常重要的一環[1]。

三、在會計研究中片面使用實證與規范分類造成的危害性

會計的歷史非常悠久，它產生于人們比較得失、講求經濟效益的生活和生產需要。從根本上來說，會計是一項具有綜合性的計量活動。后來會計學發展出自己獨特的計量和記錄方法，以及計量基礎、計量前提、計量規則等，較早地成為一門理論體系比較完備的應用性學科。信息論、系統論、控制論出現后，有人以“三論”為基礎，將會計看作是以講求經濟效益為目的的經濟信息系統，并重點從信息系統的角度建設會計學[5]；有人則從會計學科整合的角度，將會計看作是基于價值管理的管理活動，并重點從管理的角度建設會計學[8]。這些都是在對會計學的認識方面很有影響力和建設性的學術觀點。不管是會計的信息系統論、還是管理活動論，都已充分論證會計學是一門應用性社會科學，具有很強的建設性；若從會計實務和會計實踐角度來考察，我們也可以得出相同的結論。

從會計學術研究來看，20世紀五六十年代以前，會計研究尚未受到實證研究抑或規范研究這一研究類型劃分的影響。長期以來，會計研究者從會計實務和會計實踐出發，探索會計自身發展的規律，歸納總結出會計學的基本理論架構，并將會計學與相關學科交叉融合，不斷開拓會計學發展的新局面，尋求會計學在經濟和社會發展中的新功用。20世紀50年代隨著經濟學解釋和實證思潮興起，經濟學逐漸發展成為致力于經濟解釋的經驗科學，實證研究遂成為經濟科學的當然研究類型和研究方法，規范研究自然為經濟學所排斥，這是由經濟學的學科性質和發展定位所決定的。在經濟學的這種發展背景之下，以芝加哥大學為代表的美國會計學術界，從20世紀60年代開始追隨經濟學的這種發展趨勢，逐步將實證研究作為自己的重要研究類型和研究方法，規范研究因此受到排斥和抑制。20世紀七八十年代會計實證研究在美國迎來全盛時期，進入20世紀90年代會計學術界開始對實證研究進行反思。但是，實證研究范式目前仍然在美國、英國、加拿大等西方國家會計學術研究中占據重要地位。應當指出，會計學從事實證研究并非像經濟學那樣從事實證研究循環的全部過程，也不是從事實證研究循環中的理論構建；而是主要從事實證研究循環中的假設檢驗環節的研究。也就是說，會計實證研究納入的是解釋性學科(主要是經濟學和財務學)的實證研究循環圈；或者說會計實證研究其實是以解釋性學科(主要是經濟學和財務學)的有關理論對會計現象所做的解釋，從而為其理論提供經驗依據。應當說，這樣的研究加強了會計學科與經濟學、財務學等解釋性學科的交叉與融合，提高了對會計行為現象的認識，因此，有其必要性和研究意義。

但是，一味地推崇此類研究，甚至將其提升為會計學術研究的“正宗”或全部，對會計研究危害甚大。主要表現在：第一，盡管這類研究也有對會計現象和會計經驗的研究，但是，由于其目的在于納入解釋性學科(主要是經濟學和財務學)的研究循環，從而滿足解釋性學科理論檢驗的需要，而不是通過運用調查研究、案例研究、試驗研究等多種手段對會計實踐進行全方位的考察。因此，該類研究對會計實踐經驗的考察是不全面的，無法滿足解決會計實踐問題、健全會計(包括管理會計和審計)制度及發展會計理論的需要。第二，由研究目的所限制，這類研究通常在對實踐經驗進行了有限的研究(往往是變量之間的相關性研究)之后就停止下來，不再進行深層次原因的進一步探討，以及與此有關的制度建設和理論建設。第三，會計理論通常表現為用于指導、評價會計實踐及其結果的建設性理論；在會計理論指導下形成的會計準則、制度、方案、對策通常表現為定性假設而非定量假設；但是這種性質的理論和假設往往難以納入以定量研究為特征的“實證研究”模式，因此該類研究往往與會計理論問題和實踐問題相脫節。第四，這類研究對會計學的許多分支學科和邊緣學科(如政府與非營利組織會計、管理會計、會計史及會計思想史、法務會計、國民經濟核算等)缺乏應有的關注，而是熱衷聚焦于資本市場等比較狹窄的領域。第五，一方面，由于這類研究需要運用統計學、計量經濟學以及有關數據進行定量研究，而且通常會涉及經濟學、財務學等學科的理論和概念，所以經常給人以多學科交叉研究以及研究過程和研究方法科學的印象，并容易成為學術圈追求的研究模式；但另一方面，受會計學學科特點的限制，我國會計學專業學生統計學、計量經濟學及數理經濟學的基礎還是比較薄弱；而且由于歷史原因，我國會計學專業指導教師隊伍在對該類研究的指導能力和評價能力方面也存在不少欠缺，這也是該類研究往往流于形式的重要因素。

四、幾種適宜會計學科的研究類型劃分方式

從上述分析可知，實證研究和規范研究這一研究類型劃分方式本來無可厚非，會計學開展一定程度的實證研究，有利于在經濟學等解釋性學科的指導下認識會計行為的規律性，也有利于會計學科與經濟學、社會學、政治學、心理學等學科的交叉融合，從而開拓會計學研究的新視野。但是，會計學畢竟是一門以提供會計信息為主，服務于經濟管理和社會管理的應用性社會科學，如果會計學沿襲經濟學看待實證研究和規范研究的價值觀，一味地追求與自身學科性質不甚匹配的所謂“實證研究”，那么長此以往，其結果必然是大量的會計理論和實踐問題得不到有效研究，會計學科的人才培養和學科建設將會遭受嚴重損失。因此，在會計研究中，除了規范研究和實證研究這一研究類型劃分方式以外，我們更應當大力提倡多樣化的研究類型劃分方式。以下便是幾種比較適合會計學科的研究類型劃分舉例。

1.會計行為解釋性研究與會計制度規范性研究。會計行為解釋性研究著眼于對會計行為及現象的解釋，旨在尋求會計行為發展和變化的規律；而會計制度規范性研究則著眼于會計實踐的剖析、會計(廣義)制度的設計及會計理論的構建；前者應當成為后者的基礎。這一研究類型劃分應用于會計研究具有更強的針對性，有利于扭轉片面夸大會計實證研究重要性、輕視會計規范研究的狀況。

2.會計理論構建研究與會計理論應用研究。前者側重于在對會計現象、會計經驗、會計實踐進行觀察、研究的基礎上，經過科學抽象和概括，構建會計理論；后者側重于在已有會計理論的指導下，設計或改進會計制度(或提出對策、方案)，并應用于會計實踐的過程。這兩種類型的研究形成會計研究過程中相輔相成的兩個側面。目前，我國研究生分為學術型和應用型兩種類型。其中學術型研究生可以側重理論構建研究，應用型研究生可以側重理論應用研究，但應避免將其絕對化，因為理論構建研究和理論應用研究是相輔相成的，難以截然分開。

3.實地研究、調查研究、文獻研究與實驗研究。這是根據獲取研究資料的途徑不同所做的研究分類。實地研究是指研究者深入到研究對象的實際背景中所從事的研究。調查研究是指采用自填式問卷和結構性訪問的方法，系統地、直接地從一個取自總體的樣本那里收集資料，并通過對資料的統計分析來認識社會現象及其規律的研究方式。文獻研究是指通過收集和分析以文字、數據等信息形式出現的文獻資料，來探討和研究問題的研究方式。實驗研究是通過人為控制的實驗獲取研究信息或數據，然后在此基礎上進行研究的一種方式；這類研究在社會科學研究中因為受控因素復雜且操作困難，因而其應用受到較大限制。另外，通常我們所說的案例研究可以歸入實地研究或文獻研究：如果所用研究案例是由研究者通過深入研究對象的實際背景取得，那么該案例研究就屬于實地研究；如果所用研究案例來自于研究文獻中的其他研究者，那么該案例研究同時屬于文獻研究。會計學作為一門實踐性很強的應用性社會科學，為了使研究工作與會計實踐緊密結合，從而最大限度地發揮研究成果的作用，應當大興實地研究和調查研究之風，當然文獻研究同樣是不可忽視的。以實地研究、調查研究及文獻研究所獲取的資料和發現的問題為基礎，既可以側重進行會計制度規范性研究，又可以側重進行會計行為解釋性研究；同樣，既可以側重于理論構建研究，也可以側重進行理論應用研究。

4.經驗研究與理論研究。我們可以將實踐—理論—實踐……這樣循環往復的研究過程分為經驗研究和理論研究兩個密切聯系的階段。其中，經驗研究主要是指將會計制度、對策、方案等應用于會計實踐的研究過程，以及對實踐經驗運用特定研究方法進行經驗概括的研究過程；理論研究則主要是指從經驗概括經過科學抽象形成理論，以及從理論出發形成制度、對策或方案等的研究過程。一項研究工作可能側重于經驗研究，也可能側重于理論研究，還可能既包括經驗研究又包括理論研究。

5.基礎研究、專題研究與對策研究。這一研究類型劃分的依據主要是所研究問題的一般性程度以及距離實際應用的遠近程度。大體說來，在會計學科中最具有一般性、基礎性的會計問題研究，屬于基礎研究，該類研究距離實際應用距離最遠。比如會計的性質、職能、作用、邊界、假設、原則、定義，會計史及會計思想史，會計研究的方法論及研究方法，會計學科的結構以及與相關學科的關系，會計現象中的最基本關系和事實，等等，就屬于基礎研究。在會計學科中用來解決來自實踐中的實際應用問題的研究，屬于對策研究，該類研究具有很強的現實問題針對性。比如，某企業財務會計制度的改進與設計，成本、財務管理問題的診斷與改進，國家某項會計準則的調查研究與制定，某項會計準則的實施效果評價，等等，就屬于對策研究。介于基礎研究與對策研究之間的會計問題研究，可以歸入專題研究。如財務會計概念框架研究，會計準則專題研究，成本會計專題研究，管理會計專題研究，審計與內部控制專題研究，等等，就屬于專題研究。但須注意，這一劃分具有較強的相對性。

五、會計研究的基本取向

會計研究即是會計問題研究，它是全方位的、靈活多樣的，而不應當是刻板的、模式化的。當前會計學術界按照經濟學的路子，尊崇所謂的“實證研究”、冷落所謂的“規范研究”，并產生了會計實證研究模式化的傾向。這一狀況不利于會計學科的健康發展和人才培養。

會計研究既應當鼓勵會計行為解釋性研究，又應當充分允許會計制度規范性研究；而且從會計學的學科性質上來講，更應當受到重視和大力發展的應是會計制度規范性研究。會計研究既應當包括側重理論建設的研究，又應當包括側重理論應用的研究；從實踐到理論、再從理論到實踐，是不可或缺、周而復始的認識和研究過程。會計研究既不應當輕視以文獻為基礎的研究，更應當重視和大力開展實地研究和調查研究；既應當尊重對策研究和專題研究，也應當重視基礎研究；既應當重視經驗研究，更不能忽視理論研究，因為理論代表著對實踐認識的深度。會計研究既應當在條件允許和保證質量的前提下，開展一定數量的定量研究，但不應當不顧條件和質量，硬性開展定量研究，使定量研究徒具“科學的面紗”。

高等學校博士生和碩士生，其學位論文的“學術性”應當體現在研究的深度，以及所研究會計問題的一般性、基礎性、理論性上面；而不應當外化為模式化的“實證研究”上。會計學術研究開展一定數量的實證研究是必要的(因為它有利于認識會計行為現象的規律性，有利于會計學科與經濟學等解釋性學科的交叉聯系)，但更應當直面會計實踐和會計理論中的深層次問題，展開全方位的研究；而不是通過“實證研究”，將會計學術打造成對會計問題隔靴搔癢的“跨學科研究”。

會計學是一門實踐性很強的應用性學科，為了避免會計學術研究脫離實踐，應當鼓勵會計學術界大力開展經驗研究。但是開展經驗研究的方式不應局限于尋求幾個變量之間的相關關系，而是通過實地研究、調查研究以及文獻研究等多種方式對會計實踐及經驗進行全方位、多角度的探索和考察，尋求規律，找準問題；而且，開展經驗研究不是“到此為止”，而是在發現問題、掌握規律的基礎上，進一步尋求深層次原因，修正已有理論或提出新理論，或者改進制度、提出對策。博士研究生進行學術研究尤其應當鼓勵在經驗研究的基礎上，進行深層次的、具有一般性的理論研究；或在理論研究基礎上再對現有制度和實踐進行干預性研究，即能夠完成從實踐到理論、再從理論到實踐的一次循環。

作者介紹：曹偉，中國人民大學商學院會計系教授，博士生導師，北京 100872

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