資產負債表往來賬戶編制問題探析

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資產負債表往來賬戶編制問題探析

作者：陳立斌

福建師大福清分校學報 2015年06期

2006年中國企業會計準則體系正式發布，該體系包含一項基本準則和38項具體準則(下文簡稱《企業會計準則》)，并從2007年1月1日起在上市公司范圍內實施，之后逐步擴大到所有金融企業、中央大中型企業及部分地方企業。這幾年實施范圍漸次擴大，實施效果良好。繼《企業會計準則》之后，財政部于2011年頒布了《小企業會計準則》，并于2013年1月1日起在小企業范圍內施行。至此，我國各類企業都必須根據自己的實際情況，對企業的會計工作選擇應用《企業會計準則》或者《小企業會計準則》，原來的《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》均不再執行。

兩個準則都有專門的章節或具體的準則規定了財務報表的列報，由此可見國家對會計報表編制工作的重視。這因為，會計報表是所有會計信息的最終載體，也是各類會計信息使用者所獲取的最直接的資料，各類會計信息的使用主體據此做出自己的分析和判斷。那么正確的決策判斷，必須基于可靠真實的數據信息。因此，包括《會計法》在內的各類會計規范均要求會計資料“真實可靠”，這就要求企業的財務人員能夠提供正確的如實反映經濟業務的會計資料，其中就包含會計報表。報表中，資產負債表作為反映企業特定時點的財務狀況的報表，其項目的填列均要遵守特定的方法和技巧，但有些項目填列時又容易出錯，其中較有代表性的是“應收賬款、預收賬款、應付賬款、預付賬款”(下文簡稱往來賬戶)在報表中的數據填列。

一、會計賬戶與報表項目

圖1 會計循環簡化步驟

眾所周知，會計循環是指一個會計主體在一定的會計期間內，從經濟業務發生取得或填制會計憑證起，到登記賬簿，編制會計報表止的一系列處理程序。其基本步驟用圖可表示為：

從圖1中可以得知，賬簿是會計報表的數據來源。在現行標準的賬戶式資產負債表中，均是分成左右兩欄，左邊稱為資產項目，按照資產的流動性從高到低排列；右邊稱為負債和所有者權益項目，同樣也是按照負債的流動性來列示。其中，這些項目就包括“應收賬款”、“預付款項”、“應付賬款”、“預收款項”。或者也稱為“應收賬款”、“預付賬款”、“應付賬款”、“預收賬款”項目。乍一看這些報表中項目的名稱和對應的企業會計核算中設置的“應收賬款、應付賬款”等往來賬戶名稱幾乎一致。但是，能不能直接把相應賬戶的余額直接填入相同名稱的報表項目中去？答案是否定的。

二、資產負債表中往來賬戶的填列方法

根據我國2007年7月1日生效執行的《企業會計準則》，上述資產負債表中四類項目填列方法有如下規定：

1.“應收賬款”項目，應根據“應收賬款”和“預收賬款”科目所屬各明細科目的期末借方余額合計數，減去“壞賬準備”科目有關應收賬款計提的壞賬準備期末余額后的金額填列。如果“應收賬款”賬戶所屬明細賬期末有貸方余額，應在本表“預收款項”項目內填列。

2.“預付款項”項目，應根據“預付賬款”和“應付賬款”科目所屬各明細科目的期末借方余額合計數，減去“壞賬準備”科目中有關預付款項計提的壞賬準備期末余額后的金額填列。如果“預付賬款”賬戶所屬有關明細賬期末有貸方余額的，應在本表“應付賬款”項目內填列。如果“應付賬款”賬戶所屬明細賬有借方余額的，也應包括在本項目內。

3.“應付賬款”項目，應根據“應付賬款”和“預付賬款”兩個科目所屬的相關明細科目的期末貸方余額合計數填列。如果“應付賬款”賬戶所屬各明細賬期末有借方余額，應在本表“預付款項”項目內填列。

4.“預收款項”項目，應根據“預收賬款”和“應收賬款”科目所屬各明細科目的期末貸方余額合計數填列。如果“預收賬款”賬戶所屬有關明細賬戶有借方余額的，應在本表“應收賬款”項目內填列。

三、往來賬戶日常設置與期末報表填列規則解析

為什么會出現諸如“如果‘應收賬款’賬戶所屬明細賬期末有貸方余額，應在本表‘預收款項’項目內填列”這種情況呢？前文已經分析，賬戶和報表項目是不同的概念，賬戶由企業自主設置，企業可以將“應收賬款、應付賬款、預收賬款、預付賬款”四個往來科目設全，也可以根據企業實際情況只設置其中的“應收賬款”和“應付賬款”。而報表的格式及編制由國家統一規定，各個企業都應當遵照規定執行。正是因為賬戶的實際設置情況與報表內容不一致造成了上述現象。

(一)“預收賬款”賬戶日常核算與“應收賬款、預收款項”項目填列

從賬戶的性質角度說，“應收賬款”總賬和明細賬期末余額一般在借方。這意味著在某些情況下不排除其明細賬余額在貸方的可能。如果“應收賬款”明細賬出現貸方余額，則這個賬款就是一種預收款。因為每個企業經營情況各不相同，企業可以按實際對預收款業務核算做出不同的處理：一種方式是專門開設“預收賬款”賬戶；另一種則由于企業日常預收款較少發生，因此不單獨開設“預收賬款”賬戶，若有發生預收款時則將其記入“應收賬款”賬戶的貸方。顯而易見第二種處理方式“應收賬款”賬戶則不僅包括應收款還包括預收款，由此“應收賬款”明細賬就會出現貸方余額，其余額則表示企業已經預先收取了對方的貨款或勞務報酬但還沒有提供商品或勞務。到了期末在編制資產負債表時為了真實反映出上述情況，則應將上述出現在“應收賬款”的貸方明細賬的預收款填列到報表中“預收款項”項目中去。當然，從另外一個角度來看，因為“應收賬款”明細賬期末可能會有貸方余額，所以此時“應收賬款”總賬中真正的應收款的數額應該是“應收賬款”明細賬所有借方余額之和，具體填列到資產負債表中“應收賬款”項目中的金額則應當為該賬戶所有明細賬的借方余額之和。

通過上面的分析，可以把“應收賬款”和“預收賬款”明細賬余額的經濟內容概括如下：“應收賬款”明細賬的借方余額性質為應收款，貸方余額為預收款；“預收賬款”明細賬的借方余額為應收款，貸方余額為預收款。若用公式來表示則為：

“應收賬款”項目=“應收賬款”借方余額-“壞賬準備”貸方余額+“預收賬款”借方余額

“預收款項”項目=“預收賬款”貸方余額+“應收賬款”貸方余額

(二)“預付賬款”賬戶日常核算與“預付款項”、“應付賬款”項目填列

“應付賬款”從賬戶的性質來看其總賬和明細賬的期末余額通常應當在貸方，表示企業期末應付的賬款金額，但在某些情況下其明細賬余額也有在借方的可能，如果出現借方余額則表是預付款。前文已經述及，實務中企業因為各自業務的特點而對預付款采用不同的核算方法。針對預付款也可以有兩種方法：第一種是專門設立“預付賬款”賬戶核算。這種情況下該賬戶期末通常是借方余額，表示企業期末預付的款項。但是，企業在實際的采購業務當中預付的款不一定恰恰就等于實際結算的貨款。企業收到貨物或接受勞務后可能還存在補付貨款或退回多余款的情況。因此，企業預付款時登記在該賬戶的借方，日后收到商品或接受勞務時登記在該賬戶的貸方，補付差額時登記在該賬戶的借方。譬如，企業對某供應商設立了“預付賬款”明細賬，若該供應商某期先提供商品或勞務，我方于下期才支付金額，這樣本期記賬時“預付賬款”明細賬就出現了貸方余額。此余額實際上是表示一項未來應付的款項，同時應把該款項填入到資產負債表的“應付賬款”項目中去。由此，“預付賬款”總賬余額則是上述預付的款項與應付的款項之差，而不是真正的預付款項。第二種則是不設立“預付賬款”賬戶，因為企業日常預付款業務很少發生，將偶然發生的預付款放在“應付賬款”賬戶中去核算。譬如，企業本期發生一筆預付款，但是真正收到商品或接受對方勞務在下一期，按第二種核算方法把該筆款項記入“應付賬款”明細賬的借方，顯然該借方余額表示預付款。但在期末編制資產負債表時要把該筆預付款計入“預付款項”項目內。因為“應付賬款”明細賬可以存在借方余額，所以真正的應付款金額則是“應付賬款”明細賬的貸方余額之和，該余額全部填入資產負債表中“應付賬款”項目。另外，應付賬款總賬余額則為其明細賬貸方與借方余額的差額。

根據上面分析，現將有關明細賬余額的經濟內容概括如下：“應付賬款”明細賬借方余額實質為預付款，貸方余額實質為應付款；“預付賬款”明細賬借方余額實質為預付款，貸方余額實質為應付款。用公式來表示則為：

“預付款項”項目=“預付賬款”借方余額+“應付賬款”借方余額

“應付賬款”項目=“應付賬款”貸方余額+“預付賬款”貸方余額

四、往來賬戶日常設置與期末報表列報實例

(一)手工模式下往來賬戶的日常設置與期末報表中的列報

設宏遠公司某年度往來賬戶總賬戶及明細賬期末余額如表1和表2所示：

通過表1和表2可以發現，A企業、B企業、C企業、F企業和H企業均為宏遠公司的客戶，而D企業、E企業、G企業、I企業、J企業為宏遠公司的供應商。因為與客戶的業務往來，通常會產生應收款或者預收款；與供應商的業務往來則往往產生應付款或者預付款。對于任何一個企業會計主體而言，從實際情況與會計核算的角度來說，針對一家客戶(或供應商)設置一個往來明細賬戶也就足夠，多設既無法簡化核算又增加核算的成本。但是，實際的業務往來情況則可能更加復雜一些。譬如，針對自己的客戶宏遠公司根據實際情況，A企業、B企業和C企業因為經濟業務往來時基本上都是賒欠，因此相應設置了“應收賬款——A企業、應收賬款——B企業、應收賬款——C企業”，通常期末余額都是在借方。但是，如果宏遠公司某期因為資金周轉不靈，要求自己的客戶B企業提貨前先預付訂金以解燃眉之急，客戶B企業按要求預付了定金給宏遠公司。這筆款項，對于宏遠公司而言其實質則是一種預收款成為一種負債，但是B企業預付定金這種行為幾乎很少發生，所以宏遠公司沒有也不必設置“預收賬款——B企業”明細賬。但是又要如實記錄此筆訂金，因此，宏遠公司可以將此筆訂金記錄到現有的“應收賬款——B企業”明細賬中，但應當記錄到其貸方，因為未來向B企業收取的應收款將會減少40000元。其他的賬戶及其列報，以此類推。

(二)電算化模式下往來賬戶日常設置與期末在報表中的列報

當前，在我國大中型企業和部分小型企業利用計算機與會計軟件進行電算化核算已經較為普遍。那么，在電算化模式下上面的四個往來賬戶如何設置，報表中相應的項目又當如何填列？下文以用友軟件為例進行分析。

1.“應收賬款”和“預收賬款”科目設置與報表項目填列

用友軟件中，明細賬的核算有好幾種方法，可以直接設置明細科目，也可以將科目性質設置為對應的輔助核算。

(1)只設置“應收賬款”明細科目核算

假設某企業期末應收賬款明細賬中，其中甲客戶出現借方余額3000元，乙客戶借方余額2000元，丙客戶貸方余額500元，則編制資產負債表時，“應收賬款”取數為5000，“預收賬款”取數為500。在用友UFO報表編輯模式中應當把相應項目的取數公式修改為，應收賬款：QM(“1131”，月，“借”……)，預收賬款：QM(“1131”，月，“貸”……)

(2)同時使用“應收賬款”和“預收賬款”科目

當然企業也可以根據實際同時設置“應收賬款”科目和“預收賬款”科目，并在其下設置相應的明細科目或將它們的科目屬性設置為客戶往來。例如某企業期末應收賬款明細賬中，甲客戶明細賬有借方余額50萬，乙客戶明細賬中有貸方余額30萬；丙客戶預收賬款科目有借方余額20萬，丁客戶預收賬款有貸方余額80萬，則在資產負債表中，“應收賬款”項目等于70萬，“預收款項”項目等于110萬。在UFO報表編輯模式下，對應項目的取數公式應相應修改為：

“應收賬款”項目=QM(“1131”，月，“借”……)+QM(“2131”，月，“借”……)

“預收款項”項目=QM(“1131”，月，“貸”……)+QM(“2131”，月，“貸”……)

(3)“應收賬款”科目設置為客戶往來輔助核算而不設明細科目

如果“應收賬款”科目下不設置明細科目，而是將其科目屬性設置為客戶往來輔助核算也可以滿足需要。這樣，應收賬款期末余額則為所有借方余額客戶的匯總數。取數公式則為：QM(“1131”，月，“借”“…”“…”“t”)。

2.“應付賬款”和“預付賬款”科目設置與報表項目填列

同樣對于往來業務中應付款和預付款的核算的方法也有如下幾種：

(1)“應付賬款”直接設置明細科目核算

假設某企業期末對供應商甲應付賬款貸方余額6000元，乙客戶貸方余額3000元，丙客戶借方余額1000元，則編制資產負債表時，“應付賬款”項目合計為9000元，“預付賬款”項目合計為1000元。在用友UFO報表編輯模式中應當把相應項目的取數公式修改為，應付賬款：QM(“2202”，月，“貸”……)，預付賬款：QM(“1123”，月，“借”……)

(2)“應付賬款”科目設置為供應商往來輔助核算而不設明細科目

“應付賬款”科目下也可不設置明細科目，而是將其科目屬性設置為供應商往來輔助核算。則應付賬款期末余額為所有貸方余額客戶的匯總數。取數公式應為：QM(“2202”，月，“貸”“…”“…”“t”)。

(3)同時開設“應付賬款”和“預付賬款”科目

實務中企業也可以按照實際同時開設“應付賬款”科目和“預付賬款”科目，并在它們下面設置相應的明細科目。如某企業期末對供應商甲有應付賬款借方余額60萬，對乙供應商應付賬款有貸方余額10萬；對丙供應商預付賬款有借方余額30萬，對丁供應商預付賬款有貸方余額70萬，則在資產負債表中，“應付賬款”項目等于80萬，“預付款項”項目等于90萬。在UFO報表編輯模式下，對應項目的取數公式應改為：

“應付賬款”=QM(“2202”，月，“貸”……)+QM(“1123”，月，“貸”……)

“預付款項”=QM(“2202”，月，“借”……)+QM(“1123”，月，“借”……)

(三)手工模式和電算化模式下往來賬戶填報的比較

從上面的實例中可以看出，手工賬下往來賬戶明細賬的設置方法較為單一，期末填列時只要遵行會計準則中規定的有關往來賬戶填報的規定即可。但是在電算化模式下，往來賬戶日常核算，有三種不同的設置方法，較手工賬更加的靈活方便，期末編制報表時往來賬戶所對應的報表項目，在設置取數函數時也相對來說更加復雜一些。

五結論及建議

國家制定相應的會計科目和會計報表內容，企業根據實際設置自己的會計賬戶，這二者可能會存在不一致。因此導致了會計賬戶核算內容與報表項目反映內容的不同。本文從手工模式和電算化兩種模式下，詳細地指明了相應辦法，特別清楚地列明了電算化模式下的四個往來賬戶在報表中相應的項目填列時函數的變化。企業財務人員要想編制正確的會計報表必須要能夠理論聯系實際，應當一方面遵行國家會計規范的框架，另一方面結合企業自身會計核算的實際情況，積極思考，正確區分，才能準確地將四個往來賬戶的內容反映到會計報表當中去。

作者介紹：陳立斌，福建師范大學福清分校經濟與管理學院講師，碩士，福建福清 350300

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