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營改增對電信企業稅負的影響
作者：石鴻偉
財政監督：財會版 2015年05期
一、問題的提出
隨著國家“十二五”規劃的迅速推進，國家加大對財稅系統的調控力度，提出了擴大增值稅的征稅范圍，同時提出調減營業稅等稅收的具體舉措。2012年初上海成為第一個營改增試點地區，同年8月份試點范圍擴大到全國8個省市。但是初期的營改增并沒有把電信行業納入進來。2012年10月21日國務院召開加大營改增改革力度的工作會議，提出要盡快把通信行業納入到改革的隊伍中，2014年6月正式將電信行業納入營改增改革行列中。
中國移動、中國聯通、中國電信作為通信業的三大運營商巨頭，將營業稅調整為增值稅是否會減輕企業稅負、增加企業利潤，有待分析營改增后的稅負上繳情況。營改增的目的在于在一定程度上避免重復納稅的可能性，改變原來的營業稅和增值稅二元稅制，對服務業逐步推廣增值稅的一元稅制。2014年6月開始對電信行業實行營改增改革，針對電信企業的不同業務實行不同的稅率，即基礎電信業務征收11%的增值稅，增值業務實行6%的稅率。相比之前3%的營業稅稅率而言雖然上漲，但是增值稅的進項稅可以抵扣，因此有利于減少企業稅收負擔，也有利于全行業稅率公平、稅收結構更加合理化。但是由于在2012年開始實行營改增改革的交通和物流等服務業中出現了稅負上漲的情況，而且也有不少學者認為電信企業也會存在稅負不減反增的現象，因此有必要結合三大運營商的實際情況來分析此次營改增對其稅負和利潤的影響。
二、相關文獻
由于將電信行業納入營改增的改革較晚，近幾年對電信行業的營改增研究的文獻不是很多。陳剛(2013)對中國移動、中國電信和中國聯通收入數據進行分析，認為如果不提高價格，企業將面臨收入下降、稅負增加的困局。許懿(2013)認為電信行業的收入受到多個原因的影響，其作用機制復雜，所以“營改增”改革可能會給企業帶來稅負增加或者稅負減少的影響。王海東(2013)認為營改增優化了稅制體系，有利于減輕企業稅收負擔，有利于促進分工、加快現代服務業的轉型升級和第三產業的結構調整。余友河(2013)認為營改增改革確實對企業的利潤、成本、收入有影響，但是這些變化無法精確計算出來。許蕓瑋(2013)從定性和定量兩個方面測算營改增對電信企業凈利潤的影響，得出了在短期內企業凈利潤有下降的趨勢。田志偉(2013)從稅負影響的時間效應出發，指出“營改增”對增值稅擴圍行業會造成長期稅負上升、短期稅負下降的影響。張海燕(2013)認為盡管增值稅是價外稅，并不影響企業的利潤，但當增值稅率高達11%時，電信企業的稅負會加重；當增值稅率為6%時，電信行業可以調整供應商以獲得足額的進項稅額，從而達到減輕稅負的目的。
營改增自實施以來就被學術界所關注，國內學者也對交通運輸行業、物流行業的營改增進行了企業效率和企業財務方面的研究。對于電信行業的營改增，有的學者在電信企業營改增細則出來之前測算了營改增對企業稅率的影響，認為在短期內電信企業的稅負會加重。本文首先在各項細則明晰的前提下，用差異的稅率測算了企業的稅收和利潤，發現營改增后企業利潤仍有下降的趨勢；然后比較三大運營商營業收入、營業支出和固定資產購置三個方面，分析營改增對電信企業稅負的影響，以及電信企業應該采取的措施。
三、營改增對電信企業稅負和凈利潤的影響
營改增對企業稅負和凈利潤的影響主要體現在：營改增之前，企業適用3%的營業稅，同時產生一部分的營業稅金及附加，可以抵消一部分企業所得稅。營改增后，企業營業收入根據基礎業務和增值業務分別繳納11%和6%的增值稅，產生相應的銷項稅額，使得企業稅后營業收入下降；企業的營業支出根據支出內容產生一定的進項稅額，使得稅后營業支出下降。因此，企業稅后的營業收入下降，稅后的營業支出也有下降的趨勢，對企業利潤的影響主要在稅后企業的營業收入與營業支出差額的大小。對企業流轉稅的影響主要取決于銷項稅、進項稅和固定資產抵扣三個因素，即增值稅=銷項稅-進項稅-固定資產抵扣，如何使得增值稅的繳納達到減少企業稅負的目的，取決于營業收入中增值業務份額加大產生較少的銷項稅、營業支出中各進項稅最大限度地抵扣產生較多的進項稅，以及如何做好固定資產進項稅的抵扣。營改增對電信企業的稅負是否起到相應的政策效果，下面用一個案例進行說明。
比較該企業營改增前后的凈利潤可知：在營改增之前的凈利潤為13.377億元，營改增后企業的凈利潤為12.25億元，利潤減少了8.42%。由于稅后營業收入的下降速度即(57.7-52.857)/57.7=8%快于營業支出的下降速度(37.96-36.259)/37.96=4%。即營業收入中銷項稅上繳額較多，營業支出中的進項稅額抵扣有限，存在66%的不可抵扣成本，造成企業凈利潤下降8.42%。
比較該企業營改增前后的稅收可知：在營改增之前營業稅金及附加為1.904億元，對應納所得稅有抵減作用，應納稅的稅額為17.836億元。營改增后，由于營業收入中銷項稅較多，營業支出和固定資產產生較少的進項稅，應納所得稅額為16.334億元，比改革之前減少了1.502億元。營改增后，企業應納增值稅額為2.642億元，雖然企業的應納所得稅額減少了，但是企業應納增值稅額相比增加2.642-1.502=1.14億元，因此企業的稅負負擔加重了。
四、針對三大運營商分析電信企業稅負加重的原因
(一)營業收入方面的原因
1.針對營業收入實施差別稅率。營改增細則規定對電信企業的基礎電信業務征收11%的增值稅，基礎業務是指利用固定網絡、移動網絡、衛星、互聯網提供的語音通話服務，以及出租或出售寬帶、波長等網絡元素的業務活動。
對增值業務征收6%的增值稅，電信企業的增值業務主要指利用固定網絡、移動網絡、衛星、互聯網、有線電視網提供短信、彩信、電子數據和信息傳輸及相應服務、互聯網接入服務、衛星電視信號落地轉接服務�？梢钥闯觯舜螤I改增對電信企業的政策指引給電信企業帶來了外部壓力，加快了電信企業向互聯網企業的轉型升級。
2.三大運營商主營業務收入比較——基礎業務VS增值業務。電信企業不同業務適用差別稅率會產生不同的增值稅銷項稅額，即基礎電信業務按照11%征稅，增值業務按照6%征稅。因此，營業收入結構的差異導致三大運營商銷項稅額各自有差異。
根據表2，比較三大運營商的基礎業務可知，中國移動的基礎業務占比高達56.44%；中國聯通次之，占比為34.75%；中國電信最少，基礎業務占比為30%。由于數據的缺乏，中國聯通營業收入的分類較為粗糙，語音業務為基礎業務，非語音業務不能完全確認為增值業務，但是中國聯通的業務結構比中國移動更合理，在此次營改增中更有競爭優勢。中國電信的增值業務占比最高，主要是依靠固網和移動網絡提供了較多的數據增值服務。
由于三大運營商的營業收入結構有所差異，稅后的營業收入下降程度也會有差異，因此會產生不同的銷項稅。根據中國移動和中國電信的業務結構數據，可以得出營改增對兩家企業營業收入和銷項稅的具體影響程度，見表3。
比較中國移動和中國電信2013年主營業務營改增后不含稅營業收入和產生的銷項稅可知：中國移動營改增后，主營業務的不含稅收入從5625.59億元下降到5156.02億元，下降了8.35%。中國電信營改增后，主營業務不含稅收入從3018.07億元降到2802.37億元，下降了6.15%。中國電信主營業務受營改增的影響小于中國移動。中國移動主營業務產生了469.57億元的銷項稅額，其中基礎業務銷項稅占到75%，增值業務占比25%。中國電信主營業務產生了215.7億元的銷項稅額，其中基礎業務占比48.5%，增值業務占比51.5%。
3.銷項稅率差異對企業稅負的影響。營業稅改征增值稅后，由于電信企業的基礎業務占比規模較大，其銷項稅的計入較多。三家運營商中，中國移動基礎業務占比超過一半，中國電信和中國聯通的基礎業務也占到總營業收入的約三分之一，因此三大運營商有一定規模的基礎業務適用11%的稅率計入銷項稅，存在銷項稅額較大的問題。
對于增值稅差異稅率的實施，陳曉光研究了企業在實施差異化稅率的稅制改革后，發現企業損失了7.9%的產出值。增值稅差異稅率反映了商品或服務價格的扭曲，因此決策者應該意識到稅率差異將導致效率損失這個基本原則的重要性，應該盡可能實施統一的稅率。在營改增細則出來之前，張海燕對北京、東莞、廣州、上海、蘇州五大城市的電信企業按照統一稅率進行測算，認為當增值稅率為11%時，不管營業成本中進項稅額所占比例如何，企業的稅負會上升；當增值稅率為6%時，電信企業可以調整供應商獲取足額進項稅抵扣，從而達到稅負減輕的目的。本文采用差異稅率對某移動公司的營業數據進行測算，得出現行差異稅率對企業的稅負有負的影響。
增值稅實行價外分離的原則進行繳納。例如，中國移動2013年基礎業務收入為355671.90億元，基礎業務不含稅收入為355671.90/(1+11%)=320425.14億元，因此中國移動在其他條件不變的情況下，可以實施提價策略，使得提高價格獲取的收入總額等于相應業務產生的銷項稅額，即320425.14×11%=35246.77億元。但在實踐中，電信企業的價格受到套餐期限的短期影響，也必須綜合考慮在行業中競爭地位、戰略布局、營銷策略等多方面的因素。因此電信企業想要通過提高價格轉嫁稅收，可行性不大。
對電信企業而言，此次營改增改革對稅負帶來負的影響。營改增后由于主營業務結構不合理，使得電信企業營業收入的下降程度大于營業成本的下降程度，從而對企業稅負和利潤都帶來負的影響。
(二)營業支出進項稅抵扣有限
1.營改增對企業營業支出的抵扣情況。營改增改革的必要性在于增值稅有利于稅負公平、減輕企業的賦稅負擔。該減稅的機制在于實施增值稅后，企業的營業支出會產生一部分的進項稅額，用以抵扣營業收入中的銷項稅額，減輕企業稅負負擔。
營改增后電信企業產生的部分營業支出可以產生進項稅額，營業成本中可抵扣項目主要包括網間結算支出、維修費、動力費、廣告宣傳費等等。
增值稅對成本的抵扣取決于抵扣稅率大小，稅率越高，抵扣程度越大。此次改革對通信設備維修費、促銷服務商品類支出抵扣較大，實施17%的抵扣稅率，成本減少14.53%。各營業成本增值稅的抵扣稅率如表4。
由表4可知，企業營業支出中還有一部分不能抵扣，如社會渠道資金、折舊及攤銷、人工成本等等。但是電信行業屬于服務業，固定資產投入較多，服務人員也較多，這對電信行業的發展帶來挑戰。
2.三大運營商不可抵扣成本比較分析。由于三大運營商營業支出統計口徑的差異，這里僅僅列示出三大運營商不能抵扣的成本占比，其中由于社會渠道資金在三大運營商的年報信息中被綜合到另外的支出中，所以這里僅列出有詳細信息的折舊及攤銷和人工成本的信息。
根據表5，首先比較三大運營商的折舊及攤銷成本，三大運營商折舊及攤銷成本占比相差不大，中國電信的比例最大，為23.49%；中國聯通次之，為24.42%；中國移動的比例最小，為21.7%。其次比較三大運營商的人工成本，發現三大運營商人工成本占總營業支出比例相差較大，中國電信的人工成本占比最大，高達15.89%；中國聯通人工成本占比次之，為11.83%；中國移動人工成本占比最小，為6.95%，前兩家運營商都要遠遠高出中國移動。最后比較三大運營商中不可抵扣的折舊及攤銷和人工成本共占營業支出的比例，發現中國電信比例最大，高達39.38%；中國聯通次之，為35.80%；中國移動最小，為28.12%。
3.不可抵扣營業支出對電信企業稅收的影響。電信行業從屬于現代服務業，其從業人員較多，并且電信企業的固定資產投入規模龐大，由此產生較大的折舊及攤銷費用。由上面的數據可以知道，電信企業不可抵扣的折舊攤銷和人工成本總和占其營業支出的比例較大，三家企業的折舊攤銷占營業支出的比例都超過20%。此外，中國電信和中國聯通除了兼顧移動互聯網業務之外，也有一定的固網市場，因此承擔較多的人工成本支出。
從2009年后3G技術高速發展，三大運營商展開大規模網絡基礎設施建設，為如今營改增對通信業的負面影響埋下伏筆。且2014年三大運營商在城市4G基站第一階段的建設已結束，現在已進入用戶拓展的階段。三大運營商面臨兩個方面的壓力：當期大量固定資產不能抵扣，以及由于2009年至今大量固定資產的投放企業將承受更大份額的折舊及攤銷費用。
由于三大運營商還有相當規模的社會渠道建設費用，因此不可抵扣成本占總營業支出的比重比表5顯示的比重還要大。社會渠道資金難以實現抵扣，即使這部分資金以后將納入試點，也難以獲得增值稅專用發票。電信企業的網絡建設和營業地點深入到鄉鎮甚至是農村等偏遠地區，很多規模較小的代辦點都無法取得增值稅發票，其租金和電費大都與私人業主簽訂，這些私人業主不滿足一般納稅人資格。因此，三大運營商產生了大量的不可抵扣的營業支出，使其相對稅基偏高，營業收入進項稅抵扣規模有限，加重了企業的稅負負擔。
(三)固定資產進項稅對企業稅負的影響
1.營改增前投入的固定資產未能抵扣。三大運營商于2013年12月底獲得國家工信部頒發的4G牌照，為了搶占市場先機，三大運營商從2013年開始擴大資本支出規模。由表6可知，三大運營商中中國移動的資本支出規模最大，2013年資本支出共1849億元，2013年末還有850億元的在建工程。中國聯通2013年資本支出734.6億元，年末還有635.5億元的在建工程。中國電信2013年資本支出為799.92億元，年末還有438.32億元的在建工程。
在營改增之前，三大運營商紛紛加大固定資產的提前投入，使得這部分固定資產不能產生進項稅來緩沖由此給企業將來帶來的折舊和攤銷費用。4G牌照的發放先于此次營改增，而三大運營商為了搶占市場先機不得不犧牲前期固定資產進項稅的利得。
2.營改增后固定資產投入有助于減輕企業稅負。在4G網絡建設中，2014年三大運營商基站建設仍處于高峰階段。中國電信在年報中做出了展望：以4G牌照發放為契機，把握良機，快速啟動60個城市的LTE網絡部署，為公司4G業務運營提供網絡保障。中國移動在年報中提出2014年底基站數量將超過50萬個，基本實現全國城市以及重點鄉鎮的連續覆蓋。中國聯通也在年報中指出2014年公司將持續加強以移動寬帶網、光纖網和基礎網為基礎傳輸網絡支撐保障能力建設。
中信證券市場研究部預測中國電信和中國聯通2013-2015年4G基站建設超過人民幣2500億元。中國移動在2013年年報中則明確提出2014年公司資本開支為2252億元，用于全力打造4G網絡。在大規模固定資產的持續推動下，三大運營商的固定資產將產生相應的進項稅額，有利于減輕企業短期內利潤下滑、稅負加重的問題。
五、針對三大運營商的對策建議
(一)三大運營商差別對策
1.中國移動主打3G和4G網絡，提高增值業務比例。三大運營商中，中國移動和中國聯通、中國電信的經營業務有所差異，中國移動主要傾注于打造性能穩健的移動互聯網。中國移動在三大運營商中手機用戶數量的市場份額最大，中國移動的語音通話分鐘總量最高，此次營改增對中國移動的挑戰很大。但是隨著移動網絡的迅速擴展，其無線上網業務也在飛速上漲，快速實現由傳統的語音業務向網絡增值業務的發展，加大增值業務對營業收入的貢獻度，是中國移動實現轉型的基本途徑。
2.中國電信、中國聯通雙管齊下加快業務轉型。中國聯通、中國電信方面業務多樣化，不僅加速移動網絡的建設，其固網業務也分別在北方和南方地區占據主導地位。一方面從移動網絡入手提供廣泛的增值業務；另一方面，應該利用傳統的固網業務，結合創新理念，借助固網開發更為多樣性的增值服務。
3.中國電信、中國聯通減少人工成本。電信業屬于服務行業，從業人員眾多，占企業營運支出相當大的比例，尤其是中國電信的比例最高，中國聯通次之，中國移動人工成本占比最小。中國電信和中國聯通除了要提供移動網絡服務外，還要負擔較重的固網接入和維護人工成本。中國電信和中國聯通應加速智能化服務建設，節約人工成本。在固網接入方面，應該打造更加卓越高效的團隊，提高網絡接入效率和服務質量。
(二)三大運營商共同對策：抓住固定資產抵扣機遇，實現企業轉型升級。三大電信運營商在今年大力興建4G基站，在電信企業實施去電信化轉型，使企業向互聯網方向發展，這也是此次營改增改革的政策意圖。4G網絡時代的到來，三大電信運營商應該抓住市場機遇，與供應商建立持續的業務關系，盡可能地選擇具有一般納稅人資格的供應商，實現固定資產投入的有效抵扣，同時也有利于企業的轉型升級。
作者介紹：石鴻偉，深圳市燃氣集團股份有限公司天然氣工程建設分公司
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