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特許經營權及其會計處理論文
一、特許經營權是無形資產
特許經營權（Franchising）是指有權利當局授予個人或法人實體的一項特權。國際特許經營協會（International Franchise Association）認為：特許經營是特許人和受許人之間的契約關系，對受許人經營中的經營訣竅和培訓的領域，特許人提供或有義務保持持續的興趣；受許人的經營是在由特許人所有和控制下的一個共同標記、經營模式和過程之下進行的，并且受許人從自己的資源中對其業務進行投資。歐洲特許經營聯合會（European Franchise Federation）認為：特許經營是一種營銷產品和服務或技術的體系，基于在和財務上分離和獨立的當事人——特許人和他的單個受許人之間緊密和持續的合作，依靠特許人授予其單個受許人以權利并附加義務，以便根據特許人的概念進行經營。本文認為特許經營是特許人將自己的商標、商號、產品、專利、技術秘密、配方、經營管理模式等無形資產以特許經營合同的形式授予被特許人（受許人）使用，按照特許人統一的經營模式從事經營活動，并向被特許人收取費用的經營形式。
在我國，特許經營又叫特許經營權，通常有兩種形式：
一是由政府機構授權，準許特定使用公共財產，或在一定地區享有經營菜種特許業務的權利，如準許航空公司在政府規定的航線上，利用國有的機場設施，經營客貨運業務；二是一家企業有期限地成永久地授予另一家企業使用其商標、商號、專利權、專有技術等專有權利，按照合同規定，在特許者統一的業務模式下從事經營活動，并向特許人支付相應費用。本文探討的是后一種特許經營形式。
本文認為特許經營權是無形資產，因為它具備無形資產的本質特征。主要表現在：
1．無形性。無形資產是沒有物質實體的資產。特許經營權也是無形的，它是特許方授予受許方的可以使用其商標、經營模式、產品的權利，特許經營權的存在是以特許經營合同為載體。
2．超額盈利性。無形資產能夠獲得超額盈利是無形資產價值存在的前提。特許經營權的實質是特許方利用其無形資本實現低成本擴張。特許人通過一次投資建立一個模范店，生產產品，創立品牌和獨特的企業形象識別系統，獨特的經營和管理模式以及產品配方等，通過多次轉讓特許經營權實現資本擴張。特許經營方式通過不斷吸收加盟者，只要將無形資產授予加盟者使用，不用投入有形資產，就可以像滾雪球一樣，不斷擴大企業規模，然后通過收取加盟費獲取源源不斷的效益。
3．壟斷性。能夠在同行業中形成壟斷優勢而獲得超額利潤是無形資產的共同特征。特許經營權正是受許方向特許方支付一定加盟費后所取得的經營特權，利用這種優勢就能為企業創造超額經濟效益。
4．長期性。無形資產可以在企業長期發揮作用，其價值轉移及補償方式是逐期進行的。特許經營權是通過合資、合作、連鎖、加盟等形式實現的，無論何種形式，其合同期限都是較長的，一旦取得后給企業帶來的經濟效益都是長遠的。
5．價值難以確定。以超額收益為衡量標準的綜合無形資產價值難以準確地分配到每個無形資產項目上，這是因為無形資產的各個因素具有互助性。特許經營權的授予體現的是綜合無形資產使用權的轉讓，它為企業創造的超額利潤難以分辨單項無形資產作出的貢獻。因此無形資產價值還原是一個比較困難的。
二、特許經營權的確認與計量
特許經營權確認主要解決的是以什么要素確認及何時確認的問題。依照國際特許經營方式，受許人是從其獨立的經營業務中獲取收入，特許人是根據他為受許人提供的服務中取得收入。特許經營權的服務費用包括加盟費、后續費用和廣告基金。加盟費是對特許人為受許人提供培訓、接受服務、特許無形資產使用權所給予的價值補償，通常情況下，加盟費是按特許經營業務投資額的5％－10％的比例提取。后續費用包括管理服務費和銷售產品的加價：管理服務費是特許人為維持向受許人提供各項后續服務而收取的費用，通常是按照受許人取得的毛收入的一定百分比確定；銷售產品的加價是指在特許經營合同中規定，受許人需從特許方購買產品或從特許人指定的供應商處購買時，特許人收取的產品加價或供應商給予的價格折讓。廣告基金是特許人為策劃產品廣告或進行宣傳而向受許人收取的費用，通常，在特許經營體系中，廣告和促銷是由總部負責，加盟者為此需付出一筆費用。
本文認為與特許經營權相關的費用應按其性質分別確認為無形資產、管理費用、采購成本和銷售費用。首期加盟費應確認為無形資產，因為：（l）它符合資產的定義，即特許經營權也是由“過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。（2）它符合會計要素確認的基本標準即：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。（3）對特許經營權的確認也符合國際會計準則委員會在《無形資產準則公告（草案）》中的確認標準即：無形資產在促使未來經濟利益預期流入企業方面所起的作用，以及無形資產有效的發揮這種作用的能力能夠證實；存在充足的資源或其有用性可以證實，使得企業能夠獲得預期流人企業的未來經濟利益。加盟費相當于開辦費性質，它標志著特許經營權的獲得且費用較高應予以資本化后分期攤銷。但它與一般企業的開辦費不同因為它是為獲得特許經營的權利而支付給特許方的，應在特許經營合同生效之日或特許經營權利取得時確認無形資產——特許經營權。后續費用是在日常生產經營活動中支付給特許方的管理費及產品加價，由于管理費用和產品加價是在持續經營中分期發生且發生金額具有不確定性，相當于支付給主管部門的管理費和在采購產品中支付的議價，因此應在發生時分別確認為管理費用和采購成本。廣告基金就是企業自行支付的廣告費用，按照現行制度規定應在發生時確認為銷售費用。
三、特許經營權的帳務處理
特許經營權的實質是無形資產的有償轉讓，在實踐中主要有以下幾種形式：（l）普通特許經營，即總店將特許經營權授予加盟者，由加盟者使用這些特許經營權進行經營；（2）委托特許經營，即總店將特許權出售給一個代理人，由代理人負責某個地區的特許權授予；（3）特許連鎖，即加盟者向總店購買了特許權，同時也購買了在一個區域內建立若干個分店的特許權，若將來事業發展，需要再建分店，不必再向總店申請；（4）所有權合作特許經營，即總店與加盟者合營，共同持有分店股份；（5）分配特許經營，總店不僅授予加盟者特許權，而且還授予其設立批發倉庫，向其他加盟店供應分配貨物的權利。
近些年來，以特許經營權方式從事連鎖、合資、合作經營的情況日益增多，美國、英國、荷蘭、日本等發達國家均視特許經營權為無形資產。我國《準則——無形資產》定義中的可辨認無形資產中已列有“特許權”一項。但《企業會計制度》中則未予具體指明。對于特許經營權的帳務處理，本文認為既要有形資產的處理方法，使其具有可比性；又要考慮無形資產的特殊性及特許經營權轉讓的具體情況分別處理。
1．轉讓特許經營權使用權的帳務處理。特許經營權使用權的轉讓對特許人來說并不失去其所有權和使用權，而且其使用權還可以多次轉讓。因此無需沖銷特許經營權的原始價值和已攤銷價值，只需在取得轉讓收入時，借記“銀行存款”，貸記“其他業務收入——特許經營權轉讓收入”。對受許人來說，取得特許經營權的使用權，并支付加盟費時，借記“無形資產——特許經營權”，貸記“銀行存款”。
2．特許經營權投資控股的帳務處理。特許經營權以投資方式入股，通常是以使用權投資，特許人不會失去所有權和使用權。這種情況比較復雜，，會計制度中還沒有作出明確的規定。筆者認為，可以采用以下簡單處理方法：特許方在以投資方式簽訂特許經營合同時，因不涉及投出資產而僅作備忘記錄；在取得無形資產使用權的投資收益時，借記“銀行存款”，貸記“股資收益”。對受許人來說，在接受特許經營權投資時，借記“無形資產——特許經營權”，貸記“實收資本”。
3．特許經營權攤銷的帳務處理。特許經營權作為無形資產入帳后是否要在其有效期限內分期攤銷的，主要集中在攤銷年限、攤銷方法及帳務處理。本文認為特許經營合同如果規定了期限，則根據合同約定的期限進行攤銷。攤銷方法采用直線法，攤銷的帳務處理要設置無形資產、累計攤銷和無形資產凈值，參照固定資產折舊方法分別反映無形資產原值、攤銷金額和攤余價值；特許經營合同如果是永久的，則采用掛帳法不予攤銷。
4．后續費用和廣告基金的處理。后續費用和廣告基金對特許人來講，相當于取得業務收入，應借記“銀行存款”，貸記“其他業務收入——特許經營權轉讓收入”。對受許人來講，如果是以年金形式支付管理費用，則借記“管理費用”，貸記“銀行存款”；如果是支付的產品采購加價，則記入產品采購成本；如果支付的是廣告基金，則借記“銷售費用”，貸記“銀行存款”。
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