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新舊準則對企業(yè)所得稅會計處理的對比探討論文
一、所得稅會計的定義和成因
(一)所得稅會計的定義
所得稅會計，其定義可分為廣、狹義兩種。簡單來說，狹義的所得稅會計主要指計算得出應納稅所得額這一具體會計處理過程，即企業(yè)在依據(jù)相關會計核算方法計算得到稅前會計利潤后，根據(jù)企業(yè)所得稅的稅法要求對其進行調(diào)整并由此得出應納稅所得額;而廣義的所得稅會計則包括與納稅相關的全部過程，乃至涉及納稅前后，也可概括為企業(yè)運用適當?shù)睦碚摗⒎椒▽τ诙惽皶嬂麧櫤蛻{稅所得額二者之間的差異進行會計處理。顯然，廣義所得稅會計所涉及的范圍已將狹義所得稅會計這一具體會計處理過程囊括在內(nèi)，因而所得稅會計、所得稅會計準則在一般意義上均是針對廣義而言的。
(二)所得稅會計的成因
不論是廣義的所得稅會計還是狹義的所得稅會計，其核心都是對于稅前會計利潤和應納稅所得額二者之間的差異進行會計處理，這也是產(chǎn)生所得稅會計的直接原因。然而，稅前會計利潤的計算依據(jù)是會計準則，企業(yè)應納稅所得額的計算依據(jù)則是企業(yè)所得稅法及其實施細則，由于會計準則和企業(yè)所得稅法的相對獨立，其所遵循的原則、規(guī)范的對象、體現(xiàn)的要求等并不一致，存在一定的差異，這一差異也同時直接導致了差異產(chǎn)生于稅前會計利潤和應納稅所得額之間。因此，會計準則和企業(yè)所得稅法相對獨立，二者間存在差異，是產(chǎn)生企業(yè)所得稅會計的深層原因。對于這一差異進行必要的分析，將有助于企業(yè)進行實際的所得稅會計處理。
1.差異的分類
從不同角度進行分析，會計準則和企業(yè)所得稅法間的差異有著不同的分類，常見的如利用損益表債務法進行會計核算時，差異有永久性、時間性之分，再如利用資產(chǎn)負債表債務法進行會計核算時，差異有可抵減暫時性、應納稅暫時性之分，以上都是從會計準則和企業(yè)所得稅法間的差異導致的結(jié)果差異這一角度進行分類的，若從產(chǎn)生會計準則和企業(yè)所得稅法之間差異的原因來分析，則二者間的差異有原則性差異、稅基保全差異和目標導向差異三種之別。
(1)原則性差異，即是由于二者遵循的原則不同所產(chǎn)生的差異，會計準則的原則是確保會計核算、會計信息能夠準確反映出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，而企業(yè)所得稅法的原則是確保國家有及時足額的財政收入，原則差異導致了對于同一業(yè)務，會計和所得稅法采取的判斷依據(jù)和處理方法均有所差別。
(2)稅基保全差異，主要體現(xiàn)在收入確認和費用扣除標準兩方面，由于稅法以財政收入為目的，為了得到最大的應納稅所得額以保證及時足額的獲取稅收，避免稅款流失，稅法總是最大限度地擴大應稅收入的范圍，并對稅前扣除項目的種類和規(guī)模進行嚴格限定，對各事項的確認都有精確的標準甚至直接予以列舉，而會計準則以準確反映出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況以便為決策者提供有效會計信息為目的，因而一般只給出原則性標準來判斷和確認某一經(jīng)濟事項，會計人員在實際選取核算方法時通常需依據(jù)該業(yè)務的實質(zhì)和自身經(jīng)驗。因此，會計上確認的收入是小于應稅收入的范圍的，且稅法對稅前扣除項目的種類和規(guī)模有著嚴格的限定。
(3)目標導向差異，是因為稅收的另一重要目的是調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟，合理分配國民收入和促進社會、經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展，因此在稅法中有專門獎勵或限制企業(yè)的某些經(jīng)濟行為、對社會弱勢群體的收入有稅收優(yōu)惠等條款，這是會計準則所不具有的。
2.差異的原因
會計和稅法間的關系決定著會計準則和企業(yè)所得稅法間的關系，因而后二者間產(chǎn)生差異的原因亦取決于前二者間產(chǎn)生差異的原因。通常來說，某一國家財務會計目標與稅法目標二者間的趨同或背離程度決定著會計和稅法間的差異程度，而會計模式則決定著這一趨同度。對于某一國家，會計模式的選取受到經(jīng)濟水平、法律制度、稅收制度、政治制度、企業(yè)資金來源乃至地理特點等因素的共同影響，但決定性因素則是經(jīng)濟市場化程度、企業(yè)制度及其資金來源等客觀經(jīng)濟環(huán)境。
對于我國而言，會計和稅法產(chǎn)生差異的根本原因在于經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌所帶來的會計目標與稅收目標二者的背離，而直接原因則是我國在由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡過程中引起了會計與稅收在目標、遵循原則等方面出現(xiàn)差異。
計劃經(jīng)濟體制時期，資源的配置和社會產(chǎn)品的分配取決于政府計劃，占國民經(jīng)濟主導地位的國有企業(yè)沒有獨立的經(jīng)營自主權和經(jīng)濟利益，在這一體制下，會計基本決定于稅收，二者目標基本一致，會計核算的主要目的就是為了國家獲取企業(yè)利潤，會計與企業(yè)所得稅法在確認和計量企業(yè)資產(chǎn)、負債等要素的方面也大致相同。市場經(jīng)濟時期，市場成為實現(xiàn)資源優(yōu)化配置的主要手段，而計劃手段成為輔助，企業(yè)開始擁有獨立的經(jīng)營自主權和經(jīng)濟利益。經(jīng)濟大環(huán)境的變化使得會計與稅收兩者的目標不再一致，即會計的目標轉(zhuǎn)向準確反映出企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況并為企業(yè)決策者提供有效的會計信息，但稅收的目標基本未發(fā)生變化，仍是為了保證國家財政收入、調(diào)節(jié)宏觀經(jīng)濟、合理分配國民收入和促進社會、經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展等。由于會計與稅收的目標不再一致，二者的發(fā)展方向和路徑便有所差異，這一差異在1993年實施的《企業(yè)會計準則》和1994年的稅制改革中被首次明顯展現(xiàn)出來，而標志此差異確立的則是2000年實施的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》。因此，我國由計劃經(jīng)濟體制向社會主義市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌所導致的會計與稅收目標的分離，從根本上決定了會計準則和企業(yè)所得稅間的差異。 隨著經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌的不斷深入，目標已不再一致的會計與稅收的發(fā)展方向和路徑也不再一致，并最終導致會計與稅收在實際的指導思想和遵循的原則等方面出現(xiàn)差異，這導致了會計準則和企業(yè)所得稅間差異的直接產(chǎn)生。
二、我國新舊所得稅會計準則的區(qū)別
當前，我國經(jīng)濟市場化改革程度和經(jīng)濟全球化程度不斷加深，國內(nèi)企業(yè)面臨的經(jīng)濟環(huán)境已有了并仍在產(chǎn)生著較大的變化，如企業(yè)間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并、債務重組、資產(chǎn)減值等現(xiàn)象日趨普遍，對企業(yè)進行資產(chǎn)重估的情況日趨頻繁等，這些都在很大程度上影響著企業(yè)所得稅，直接表現(xiàn)為原有的所得稅會計核算方法已無法滿足實際需求，相應的會計信息也無法準確反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，因而對企業(yè)所得稅會計處理方法提出了新的要求。隨著企業(yè)財務管理目標由利潤最大化轉(zhuǎn)向企業(yè)價值最大化，會計準則所遵循的理念有了根本性、革命性的變化，即資產(chǎn)負債表理念取代原來的利潤表理念，這一轉(zhuǎn)變是我國當前國情以及經(jīng)濟形勢的現(xiàn)實需要。理念的轉(zhuǎn)變反映到實際，即體現(xiàn)為會計準則由“舊”到“新”。
所謂“舊準則”，即指我國發(fā)布于1994年的《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》和頒布于1995年的《企業(yè)會計準則――所得稅會計(征求意見稿)》;而“新準則”，則指的是我國發(fā)布于2006年的《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》。“新準則”在結(jié)合我國實際國情及經(jīng)濟形勢的情況下充分借鑒吸收了《國際會計準則第12號――所得稅》的內(nèi)容，不僅滿足了改革我國會計準則的現(xiàn)實需求，同時也實現(xiàn)了與國際通行會計準則的接軌。
(一)“舊準則”的主要內(nèi)容及其缺陷
在“舊準則”下，我國企業(yè)進行所得稅會計核算和會計處理常采取的方法主要有應付稅款法和納稅影響會計法兩大類，其中納稅影響會計法又可分為遞延法和利潤表債務法兩種。兩法(或說三法)并存雖為企業(yè)進行所得稅會計核算選擇方法提供了較大的余地，但也因此導致所得稅會計處理具有較大的隨意性，且各企業(yè)間的會計信息也因核算方法不同而不具可比性。 “舊準則”下，應付稅款法和納稅影響會計法的主要內(nèi)容和實際缺陷如下：
采取應付稅款法進行所得稅會計處理時，不區(qū)分時間性差異和永久性差異，因而較為簡單，也因此為大多數(shù)企業(yè)所采用。但缺陷在于應付稅款法用同一方法處理本期發(fā)生的所有差異，無法反映出時間性差異對于所得稅金額的影響，不符合配比原則，導致會計信息不符合相關性的原則，從而無法保證為會計信息的可靠性、準確性和有效性。
采取納稅影響會計法進行所得稅會計處理時，以利潤為基礎，將引起的稅會差異分為永久性差異和時間性差異兩種，且只有應交稅金-應繳所得稅、所得稅以及遞延稅款三個主要科目被設置，形式上簡潔明了。但其缺陷在于后期調(diào)整較為繁雜、不易理解，若前后期間的稅率發(fā)生變動，則更增加調(diào)整的難度且較易出錯，看似簡單，實則困難。
(二)“新準則”相對“舊準則”的主要區(qū)別
“新準則”所遵循的理念是資產(chǎn)負債表理念，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化為導向。與“舊準則”相比，主要區(qū)別有兩點：一是將暫時性差異的概念引入所得稅會計處理的過程中，二是規(guī)定企業(yè)在進行所得稅會計處理時要統(tǒng)一采取資產(chǎn)負債表債務法。
引入了暫時性差異的概念，主要是針對原有的時間性差異概念已無法滿足實際要求。隨著我國企業(yè)合并、債務重組、資產(chǎn)減值等現(xiàn)象日趨普遍，企業(yè)的資產(chǎn)重估情況日趨頻繁，企業(yè)股份制改造和跨國經(jīng)營等經(jīng)濟事項日益增多，產(chǎn)生了大量的非時間性差異，原有的時間性差異概念顯然已無法滿足實際需求，而引入暫時性差異的概念，則解決了這一問題，適應了當前我國的經(jīng)濟形勢和市場化改革。
在進行所得稅會計處理時要統(tǒng)一采取資產(chǎn)負債表債務法，要求企業(yè)以資產(chǎn)負債表理念取代原來的利潤表理念，從資產(chǎn)負債表的角度確認企業(yè)的資產(chǎn)、負債和收益，更為規(guī)范、完善、切合實際地反映出所得稅的確認、計量和披露，從而最大程度實現(xiàn)會計信息的可靠性、準確性和有效性。
三、新準則下企業(yè)所得稅會計處理的變化
企業(yè)所得稅會計處理與“舊準則”相比，在計稅差異、會計處理方法、對收益的理解、虧損處理、減值確認以及信息披露等方面均表現(xiàn)出較為重大的改變：
(一)計稅差異方面
在“舊準則”下，所得稅會計處理的重心和出發(fā)點是利潤表，計稅基礎源于利潤表項目，并將計稅差異劃分為永久性、時間性兩種，分別是由于對收入和費用的確認與計量在口徑上以及時間上的不一致而產(chǎn)生，但對于兩種差異的處理方法基本相同，無法反映出對于當期所得稅的影響，體現(xiàn)出利潤表觀的缺陷。
在“新準則”下，以資產(chǎn)負債表為重心和出發(fā)點，計稅基礎源于資產(chǎn)負債表項目，同時引入資產(chǎn)、負債等計稅基礎概念，且將其作為規(guī)范的首要內(nèi)容，會計準則和稅法核算時產(chǎn)生的計稅差異主要是由于二者在確認資產(chǎn)、負債金額上的不一致而產(chǎn)生，稱之為暫時性差異，以此取代“舊準則”下時間性差異的概念，此差異又可劃分為應納稅暫時性、可抵扣暫時性兩種，對于未來應納稅所得額的影響均可在報表中較為客觀的體現(xiàn)出來。
(二)會計處理方法方面
“舊準則”利用利潤表債務法進行會計核算時，分別依據(jù)稅前會計利潤和應納稅所得額計算得到當期所得稅費用和應交所得稅，而本期遞延稅款則通過二者之差倒軋出，由于利潤表中的所得稅項目作為會計核算時的重心，遞延稅款便成為純粹形式上的數(shù)據(jù)，其用途也僅限于用以平衡報表，而不代表任何資產(chǎn)或負債。
“新準則”利用資產(chǎn)負債表債務法進行會計核算時，分別依據(jù)經(jīng)稅法規(guī)定調(diào)整后的會計利潤和資產(chǎn)或負債的賬面價值、計稅差異確定的暫時性差異計算得到應交所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)或負債，而本期所得稅費用則通過二者之和倒軋出，由于會計核算時的重心是確認資產(chǎn)、負債，因而只要在真實公允的原則下核算出資產(chǎn)和負債，便可保證此種會計處理方式下所得到的所得稅費用信息得有效性和真實性。
(三)對收益的理解方面 “舊準則”利潤表觀下的收益只包含了已實現(xiàn)的收益，在實際的所得稅會計處理過程中，利用“舊準則”利潤表債務法，通過將會計利潤與適用稅率相乘得到所得稅費用，由于本期會計利潤只包含已實現(xiàn)的利潤，因而最后得到的凈利潤的依然只包括已實現(xiàn)的利潤。這也正是利潤表觀的具體體現(xiàn)。
“新準則”資產(chǎn)負債表觀下的收益則采取的是全面收益的觀點，除了已實現(xiàn)的收益之外，還囊括了資產(chǎn)、負債的公允價值變動等未實現(xiàn)的收益，即收益=已實現(xiàn)的收益+未實現(xiàn)收益，從而形成新的盈利模式。在實際的所得稅會計處理過程中，利用“新準則”資產(chǎn)負債表債務法，計算得到包含當期所得稅和遞延所得稅兩者在內(nèi)的所得稅費用，而遞延所得稅是稅法規(guī)定的應當予以確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的金額，因此實際計算收益時就將遞延到未來的未實現(xiàn)收益包括在內(nèi)。
(四)虧損處理方面
我國現(xiàn)行的稅法準許企業(yè)對自身虧損進行稅前彌補，期限是發(fā)生虧損后的連續(xù)五年，且在彌補當期不需將用來彌補虧損的所得計入應納稅所得額之中。在“新準則”下，對于可抵扣暫時性差異應當采用當期確認法來其遞延所得稅資產(chǎn)，即在虧損當年確認以后抵減所得稅的利益，并將上限劃定為未來可能獲得的且用于抵扣尚可抵扣的虧損的應稅利潤，還需判斷這一可抵扣暫時性差異在五年內(nèi)能否充分轉(zhuǎn)回，若可以，則可確認以后抵減所得稅的利益，若不能，則不應確認。
(五)減值確認方面
在“舊準則”下，遞延所得稅借項和遞延所得稅貸項是遞延稅款的兩種表現(xiàn)形式，在會計處理時對于遞延所得稅借項并未進行計提減值準備。“新準則”中則設置了遞延所得稅資產(chǎn)和負債，對于已確認的遞延所得稅資產(chǎn)，需在每一個資產(chǎn)負債表日重新復核其賬面價值，若判斷在未來會計期間企業(yè)無法獲取足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，則應將該賬面價值予以減記，計提減值準備，當能夠在未來獲取足夠的應納稅所得額時，再轉(zhuǎn)回減記的賬面價值。
(六)信息披露方面
“舊準則”雖在資產(chǎn)負債表和利潤表中對于列報遞延稅款和所得稅等項目有所要求，但缺少進一步的詳細說明，而“新準則”中則規(guī)定在資產(chǎn)負債表中以非流動資產(chǎn)和非流動負債的名目分別列示遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，在利潤表中單獨列示所得稅費用。此外，“新準則”在對“所得稅費用的主要組成部分”等7項內(nèi)容的列報和披露方面也更為規(guī)范和完善，從而大大提高了會計信息的可靠性和有效性。
結(jié)語
總體而言，“新準則”結(jié)束了我國原來所得稅會計處理兩法并存的局面，通過在所得稅會計處理的過程中引入暫時性差異這一概念和規(guī)范統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務法，提高了會計信息的可比性、可靠性和有效性，給我國企業(yè)所得稅會計處理帶來了革命性的變化，并逐漸趨近于國際通行會計準則。在“新準則”的實踐過程中，要求企業(yè)盡快學習掌握并適應這一新的會計準則，從而利用新準則實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。
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