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成本性態新解的約束性成本和彈性成本論文
隨著科學技術的迅猛發展，市場競爭日益激烈，企業所面對的經濟環境發生了巨大的變化，這對企業管理提出了更高的要求。著眼于企業自身競爭優勢的樹立和發揮、重視產品質量和產品設計、降低庫存水平、適時生產、利用計算機集成系統控制生產和經營等新的企業管理理論和方法在實踐中的重要性日益凸現。與此相適應，管理會計也要不斷創新，以建立一套更為靈活并適應于企業長期戰略的理論和方法體系。
一、傳統成本性態劃分的局限
傳統的管理會計以相對穩定的制造技術為基礎，是適用于批量生產標準產品情況下的企業內部信息系統。在成本性態分析中，按照成本與產量或銷量等業務量變化的依存關系，成本被劃分為固定成本和變動成本。這固然有助于短期的本量利分析，但這種成本性態分類在新的經濟環境下越來越顯示出它的局限性，具體體現在以下幾個方面：
1.不能滿足企業戰略管理的要求。將產品成本劃分為固定成本和變動成本的基本條件是“相關范圍假定”，然而，從長遠看，任何一種成本不可能保持不變，也不可能與業務量保持線性關系，傳統成本性態劃分是傳統管理會計目標及行為短期性的體現。此外，傳統成本性態將固定成本簡單地作短期的期間化處理，淹沒了大量的長期性和戰略性的重要信息，使企業多項活動的績效難以真正體現。
2.不能對成本進行有效的控制。在工業經濟時代，制造成本在產品成本中占絕大多數的比重，其他如研發成本、售后服務成本等所占的比重很小，產品知識含量較低，產品制造實行重復性大規模生產，在這種情況下，將注意力集中于生產制造過程的成本控制是可取的。但在知識經濟時代，產品觀念突破了實體形式，產品成本中非產量驅動的研究開發成本。售后服務成本等的比重日漸上升。有資料表明，制造企業產品75%的成本因素在產品研究與開發階段就已確定。產品成本控制應著眼于整個生命周期和全流程控制，而只注重生產過程的成本核算和控制的現行會計信息系統所提供的信息是有“時滯”的，不能達到成本控制的目的。
3.不利于企業進行有效的最優產品生產決策。在先進的制造環境下，產品成本構成中固定制造費用大大上升，而直接成本只占很小的比重，采用變動成本法不能正確反映出產品質量、技術、規模、生產復雜程度等因素和產品成本之間的內在聯系，不能提供較為準確的成本信息，甚至使成本信息嚴重扭曲，導致企業錯誤地選擇產品經營方向。
4.按傳統成本性態進行的成本分析和成本控制不能適應產品彈性制造的要求。傳統成本性態下實施成本控制的基本方法是：建立直接材料和直接人工的消耗標準和定額，并分析標準和定額的執行情況以進行有針對性的控制，通過擴大產品重復性生產規模以降低單位產品應分攤的固定成本。隨著信息技術的迅速發展，以及消費者的消費需求個性化趨勢的日益加強，企業的產品制造也隨之向多品種、小批量的靈敏型方向發展，標準成本控制方法顯得無能為力，產品生產不以規模取勝，而是通過掌握核心技術，將生產任務外包給專業公司進行分散化生產，通過無邊界的市場取勝。
總之，按傳統的成本性態劃分方法提供的成本信息缺乏變化，不適用于生產規模的彈性變化；只能提供短期化的成本信息，不適用于企業的戰略決策；提供的成本信息相互割裂，不適用于生產的系統調整。因此，必須從新的角度審視成本性態，為管理會計變革提供理論和方法上的支持，以適應客觀經濟環境的變化。將成本劃分為約束性成本和彈性成本，即是基于對成本性態深入研究后作出的新的成本分類，是對傳統成本性態劃分方法的揚棄。
二、成本性態新解：約束性成本和彈性成本
基于新的認識，成本存在兩種類型。一種是在企業獲得生產能力時產生。如果把那些在實際工作(包括生產產品和提供勞務)之前取得或簽訂合同之時已擁有的資源稱為約束性資源，與這些資源相聯系的成本就可稱為約束性成本。另一種成本與彈性資源相聯系，稱為彈性成本。彈性資源的占用取決于企業生產產品和提供勞務的執行水平。
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約束性成本不同于固定成本，彈性成本也不同于變動成本。傳統的成本劃分與新觀點相比較，至少有以下幾點不同：①二者的出發點不同，前者以成本隨業務量的變動為觀察的出發點，后者以產品生產或勞務提供所占用的資源的屬性為觀察的出發點；②二者的作用期間不同，前者僅適用于生產條件不變的較短期間，后者卻在生產規模變動的較長期間內有效；③二者的靈活程度不同，前者以固定成本和變動成本的劃分相對穩定為前提，缺乏對生產條件變化的應變能力，后者可以依據生產情況不同及時對成本劃分進行調整，具有較高的靈活性。
約束性成本和彈性成本之間并沒有嚴格的界限。在不同的生產條件下，二者會發生相互轉化。例如，一個企業用五條生產線生產同一產品，在這一既定條件下，生產線的運行成本就是一種約束性成本，但是，如果企業依據產品的需求變化相應地增減生產線，此時生產線的運行成本又轉變為彈性成本。這體現了新的成本性態劃分的第一個特點：在特定的生產條件下有特定的約束性成本和彈性成本。
約束性成本反映了企業的生產能力，而生產能力在沒有生產任何產品之前就已確定。彈性成本是那些由于生產產品而發生的成本。根據對生產能力變化的敏感程度不同，約束性成本又可分為兩種類型：一種隨生產能力水平的變動而變動，與單個產品使用的生產能力成比例變動；另一種較為穩定，不易隨著生產能力水平的改變而改變。這體現了新的成本性態劃分的第二個特點：劃分成本的依據是對生產能力和產品生產的深入分析。
三、成本性態新解的優越性
對成本性態新的理解使成本性態分析更加深入而靈活，可以提供更為有用的成本信息，從而為經濟決策提供有力支持。這些優越性體現在：
1.針對不同的生產系統提供不同的成本信息，為適時生產系統的建立創造了條件。在當今的經濟環境下，用戶對產品和服務的需求趨向于個性化和多變性，這使得產品的生命周期縮短，要求產品生產批量小，不重復，可及時調整變化，即所謂的適時生產(JIT)。適時生產系統所占用的資源也是多變化的，原材料提供隨產品的品種變化，機器設備隨工藝要求變化，甚至廠房、土地等原先認為固定不變的資源也可能由于企業合并和分立、生產規模的擴大和縮小發生變動。在這種情況下，只有及時反映成本性態的最新變化，才可以為企業經營戰略的制定提供依據。而將成本劃分為約束性成本和彈性成本，就體現了這種思想。
2.打破了固定成本和變動成本之間的界限，適用于企業的長期決策。企業的運行一般是以長期存續為前提，幾乎沒有企業剛建立就打算解體。因此，在管理會計的本量利分析中，短期本量利分析雖能為特定的時期提供決策依據，但長期分析卻更符合企業戰略管理的需要。在長期本量利分析中，原來的固定成本不變、產銷數量平衡、單位變動成本不變等假設均已失去意義。與短期本量利模型相比，此時的模型從圖形上看，原來的直線變成了經濟學意義上的曲線，數學表達式則由簡單的線性方程變成了復雜的非線性方程。約束性成本和彈性成本正是適用于描述這種情形的變量，會在長期本量利決策中發揮基礎作用。
3.著眼于資源的充分利用，更有利于資源的優化配置。約束性成本與約束性資源相對應，彈性成本與彈性資源相對應。企業要根據需要量來購買和使用彈性資源，但彈性資源成本的大小是由企業已消耗資源的數量決定的；而約束性資源在短期內是不變的，它為企業的各項業務活動提供生產能力，與彈性資源成本所不同的是，約束性成本的大小取決于企業資源的需要量，而不是實際耗用量。因此，企業不僅要分析靜態時各種資源的利用情況，而且還要在動態中對資源利用情況的變動作出考察。例如，當一種約束性資源變為彈性資源時，著眼于需求而準備的原有資源數量與實際耗用量會產生矛盾，怎樣及時反映這一情況?如何解決這些矛盾?解決此類問題正是基于新的成本分類的成本性態分析具有的優勢，從而會有助于資源的優化配置。
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