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淺析企業所得稅會計暫時性差異治理及對策
【摘要】新所得稅會計準則和新《企業所得稅法》的發布實施給企業所得稅的管理、核算帶來了一系列的變化。按照對暫時性差異和計稅基礎進行分析，可以發現有關負債的計稅基礎的定義中存在某些問題，應從對應稅所得額影響的角度賦予債的計稅基礎以新的定義。
【關鍵詞】新所得稅會計準則；暫時性差異；計稅基礎
一、有關背景論述
在我國，所得稅會計的研究起步較晚，1994年頒布的《企業所得稅會計處理的暫行規定》意味著會計核算與稅法開始適度分離，企業會計與所得稅公計獨立化的傾向初步顯現。隨著中國經濟的發展和對外交流的增多，經濟業務日趨復雜，所得稅會計理淪中涵蓋的值得研究的內容也日益豐富。2006年2月《企業會計準則第18號——所得稅》和2007年3月新《企業所得稅法》的發布給所得稅的管理、核算帶來了一系列的變化，也紿我國所得稅會計的理論和實務研究帶來廠新的挑戰。因此，對暫時性差異、計稅基礎、資產負債表債務法等相關概念進行深人研究并提出改進建議，對于正確理解執行新所得稅會計準則在防范稅收流失、避免會計信息失真、降低制度執行成本等方面具有重要的現實意義。
會計和稅收是經濟領域中相關聯的兩個重要分支，二者之間既緊密聯系又各自獨立。會計準則與所得稅法在稅基確立與會計要素的確認、計量方面存在差異。其根本原因是稅收目標與會計目標存在差異，直接原因是課稅原則與會計原則存在差異，具體體現是經濟業務處理辦法存在差異。這些差異導致所得稅會計的產生。所得稅會計是財務會計中一個專門處理應稅收益和會計收益之間差異的會計程序。其目的在于協調財務會計準則和所得稅法之間的關系并保證財務報告充分揭示真實的會計信息。研究如何處理按照稅法計算的應稅所得（或虧損）之間的差異是它的核心內容。
二、對資產負債表債務法的剖析
資產負債表債務法從暫時性差異產生的本質出發，以資產負債表中的資產和負債項目為著眼點來分析暫時性差異產生的原因以及其對期末資產負債的影響。其基本原理是企業的所得稅費用應當以企業資產、負債的賬面價值與按稅法確認的計稅基礎之間的差額計算暫時性差異并據以確認遞延所得稅負債或資產。由于暫時性差異是累汁的差額而非當期的差額，這使得資產負債表“遞延稅款”賬戶的外延大大擴展.本期發生和拉回的遞延所得稅資產或負債應是其期末、期初余額的差額，這使得遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的余額更富有實際意義。由此可以看出，在會計信息的披露方面資產負債表債務法優于所得稅會計核算的其他三種方法（應付稅款法、遞延法和損益表績務法）。這是它被國際上公認為所得稅會計方法發展方向的原因。但是，它也存在不足。核算程序的復雜性決定了會計信息的復雜性，理解資產負債表債務法的核心部分即“暫時性差異”和“計稅基礎”，準確計量和確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債并對所得稅進行追溯調整是正確運用資產負債表債務法的關鍵。
三、對資產負債表債務法中暫時性差異問題的探討
資產負債表債務法中的暫時性差異與賬面價值和計稅基礎息息相關。一般來說，賬面價值是確定的，暫時性差異是可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異由計稅基礎決定，這對于遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的確認十分重要。由此可見，資產負債表債務法是新所得稅會計準則的核心，暫時性差異是資產負債表債務法的核心，計稅基礎是暫時性差異的核心，所以對計稅基礎的理解是實際運用新所得稅會計準則的重中之重。
我國新準則直接借鑒了國際準則中計稅基礎的定義。將計稅基礎分為資產的計稅基礎和負債的計稅基礎。資產的計稅基礎是指企業在收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。通常情況下，資產在取得時其入賬價值與計稅基礎是相同的，后續計量過程中因企業會計準則規定與稅法規定不同，可能產生資產的賬面價值與其計稅基礎的差異。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額。
（一）現有定義的不足
按照新準則的規定，暫時性差異=賬面價值一計稅基礎，負債的計稅基礎=賬面價值一未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額，代入到暫時性差異的定義中，我們可以得到這樣一個結論：負債產生的暫時性差異=賬面價值一（帳面價值—未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額），即負債產生的暫時性差異與未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額相等。實際工作中的情況是，資產項目的未來發生數可以確定，無限期的結轉最終暫時性差異會變成0，但是負債項目未來的發生數因為諸多因素的影響是不確定的，比如虧損合同，企業2008年簽訂的合同，預計2009年會虧損2000萬元，在2008年做了2000萬元的預計負債，稅法上當期不予以抵扣，當期產生了2000萬元的暫時性差異，但是當期不予以抵扣的2000萬元不等于未來抵扣的就絕對是2000萬元。從中我們可以看出，因為負債的計稅基礎的定義存在不足導致了對暫時性差異的推理出現了問題。
（二）對策建議
稅法中所謂的計稅基礎是企業當期的應納稅所得額，即應納稅所得額=收入總額一準予扣除項目金額，說明計稅基礎是一個和收入、可抵扣費用息息相關的概念。按照這個思路，我們建議從對應稅所得額影響的角度賦予負債的計稅基礎以新的定義：“在不包含永久性差異的前提下，一項負債的計稅基礎是當期稅法確認的可抵扣金額。對于預售收入、所產生的計稅基礎是未來期間稅法所確認的金額”，并從收入和費用兩個角度對其進行佐證。
1.從收入的角度分析
對于負債項目中收入的確認，以預收賬款為例。預收賬款有兩種情況：第一種是會計上未確認收入計稅時一般亦不計入應納稅所得額，未來實現時會計和稅法同時確認收入。
第二種情況是不符合收入確認條件但按照稅法規定應計人當期應納稅所得額。
2、從費用的角度分析
對于負債項目中費用的確認，以預計負債為例，假設甲企業2008年銷售收入4000萬元，承諾為本企業銷售的產品提供兩年的保修服務，800萬元的保修費用在當年利潤表中被確認，同時被確認為預計負債但當年未發生任何保修支出。按照稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許扣除。
事實上，這種敘述存在一個缺點，在未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額并不一定等同于賬面價值標注的金額。對于產品保修費用來說，作為未來發生的費用支出，在實際發生時具體發生多少是不確定的，與計提數完全一致的可能性很小。因此，“按照稅法規定計算未來期間應納稅所得額時可予以抵扣的金額為800萬元”的表述過于絕對。上面的例子中如果由于種種原因實際保修費用的發生額達不到800萬元，那么就造成了遞延所得稅資產的虛增。真實的計稅基礎應該是對應稅所得的影響額即當期稅法確認的可抵扣的金額，由于稅法上產品保修費用在實際發生時抵扣，所以當期確認為0，計稅基礎為0，暫時性差異為800萬元，也就是當期不予以抵扣的金額。
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